Налоговый учет: точечное упрощение и сближение с бухгалтерским учетом (Анищенко А.)

Дата размещения статьи: 13.07.2014

(Комментарий к Федеральному закону от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации")

По идее нашего законодателя, новации из Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ должны упростить ведение налогового учета для плательщиков налога на прибыль, сблизить правила исчисления налоговой базы по этому налогу и определения финансового результата в бухгалтерском учете.
В результате изменения получились точечными и, честно говоря, не все такие уж и положительные.
Давайте разбираться по порядку.

Суммовые разницы

Согласно п. 6 ст. 1 Закона N 81-ФЗ со вступлением его в силу при исчислении суммы налога на прибыль не будут учитываться суммовые разницы, возникающие при заключении договоров в условных денежных единицах.
Напомним простыми словами, чем курсовые разницы отличаются от суммовых, ведь и там и там это последствия разницы между рублевыми курсами какой-то иностранной валюты или другой условной единицы на разные даты. Курсовыми разницами считались разницы, возникающие в случае, когда стоимость, выраженная в иностранной валюте, этой же валютой и погашалась.
Когда же некая стоимость выражена в иностранной валюте или условной единице, а реальное погашение долга производится российскими рублями, то возникают суммовые разницы.
Поскольку в любом случае в учете все хозяйственные операции должны отражаться в российских рублях, то практической разницы эти тонкости в деталях не имели. Это, напомним, позволило в бухгалтерском учете отказаться от использования понятия "суммовые разницы" еще с отчетности 2008 г. Тогда был утвержден Приказ Минфина России от 25.12.2007 N 147н, которым были внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Разумеется, явление, называемое суммовой разницей, никуда не исчезло. Оно просто растворилось в понятии "курсовые разницы", и произошло это совершенно безболезненно. Странно еще, что в налоговом учете суммовые разницы продержались так долго.
Поправки, касающиеся суммовых разниц, вступают в силу с 1 января 2015 г. С этой даты утратит силу п. 11.1 ст. 250 НК РФ и изменится содержание пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В упомянутых нормах говорилось о порядке признания суммовых разниц в доходах и расходах в целях налогообложения прибыли. Соответственно, ликвидируются:
- п. 7 ст. 271 НК РФ, в котором рассматривался порядок признания дохода в виде суммовой разницы при методе начисления;
- п. 9 ст. 272 НК РФ, в котором говорилось о порядке учета суммовых разниц в расходах;
- абз. 4 ст. 316 НК РФ, определявшая порядок учета суммовых разниц в доходах от реализации.
Отсылки на нормы гл. 25, определяющие порядок налогового учета суммовых разниц, имелись и в других главах НК РФ. С 1 января 2015 г. необходимость в таких нормах отпадет и утратят силу положения:
- пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ;
- п. 3 ст. 346.17 НК РФ, -
разрешающие ныне плательщикам ЕСХН и УСН (как применяющим кассовый метод признания доходов и расходов) не учитывать в целях налогообложения суммовые разницы в составе доходов и расходов.
Скорректированы и нормы п. 4 ст. 153 и абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ, содержащие положения, определяющие порядок учета суммовых разниц в части налога на добавленную стоимость, в которых сейчас имеются ссылки на положения гл. 25 НК РФ. С 1 июля 2014 г. в указанных нормах речь будет идти не о "суммовых разницах", а о "разнице в сумме". Ну эта поправка сродни известному выражению "что в лоб, что по лбу".
Гораздо более важным нам представляется новация, отраженная в п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ.
С 2015 г. в налоговом учете курсовые разницы можно будет признавать не только в связи с изменениями курсов валют, устанавливаемых Банком России. Пересчитывать обязательства будет разрешено и в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к российскому рублю, установленного законом или соглашением сторон.

Проиллюстрируем примером изменение норм НК РФ, касающееся возможности пересчета обязательств (в условных единицах) по курсу, установленному соглашением сторон.

Пример 1. Предположим, что по договору купли-продажи компания, производящая медицинское оборудование, должна 28 января 2015 г. отгрузить покупателю медицинские измерительные приборы для диагностики (ОКП 944100, реализация такой медтехники по Постановлению Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 освобождена от НДС) стоимостью 20 000 у. е. на условиях последующей оплаты. Оплату приборов покупатель осуществил 2 февраля 2015 г. Право собственности на медтехнику перешло к покупателю в момент отгрузки - 28 января 2015 г. По соглашению сторон курс условной единицы составляет: на дату отгрузки - 40 руб/у. е., на дату оплаты - 41 руб/у. е.
Выручка от реализации, определяемая на момент отгрузки медтехники, у продавца составит 800 000 руб. (20 000 у. е. x 40 руб/у. е.). Сумма оплаты, пересчитанная на день поступления денег, составляет 820 000 руб. (20 000 у. е. x 41 руб/у. е.). Разница, возникшая из-за изменения курса условной денежной единицы, равна 20 000 руб. Эту сумму продавец должен учесть в составе внереализационных доходов, а покупатель - в составе внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете у продавца факт реализации медтехники будет отражен следующими записями.
28 января:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 800 000 руб. - отражена выручка от реализации медтехники;
2 февраля:
Дебет 51 Кредит 62
- 820 000 руб. - поступила плата за реализованную медтехнику;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
- 20 000 руб. - отражена в составе положительная разница в изменении курса условной денежной единицы по соглашению сторон.
В целях налогообложения прибыли эта сумма будет признана внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ).
В бухгалтерском учете у покупателя факт приобретения медтехники (учитывается в составе МПЗ) будет отражен следующими записями.
28 января:
Дебет 10 Кредит 60
- 800 000 руб. - отражена стоимость приобретенной медтехники;
2 февраля:
Дебет 60 Кредит 51
- 820 000 руб. - оплачена медтехника продавцу;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60
- отражена положительная разница в связи с изменением курса условной денежной единицы по соглашению сторон.
В целях налогообложения прибыли покупатель признает эту сумму внереализационным расходом (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Добавим, что п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ установлены переходные положения, в соответствии с которыми доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу комментируемого Закона.

А вот это правильно!

С 1 июля 2014 г. решится одна из довольно болезненных для крупных индивидуальных предпринимателей проблем, связанная с выдачей счетов-фактур.
Напомним о Письмах Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/02 и ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@. В них чиновники указали, что в налоговом законодательстве нет нормы, предусматривающей право предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры на уполномоченных им лиц. Для тех предпринимателей, которые выдавали эти счета-фактуры сотнями за месяц, ситуация приобретала размеры почти трагические.
Чиновники указывали, что в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени компании. При выставлении счета-фактуры предпринимателем счет-фактура подписывается предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого предпринимателя. Так что законодатель изначально предусмотрел для индивидуальных предпринимателей исключительно личную подпись в счете-фактуре.
Да, было Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-949/08-334А, где суд признал полностью соответствующим законодательству счет-фактуру, подписанный не предпринимателем, а уполномоченным им лицом. Причем даже не на основании нотариальной доверенности, а на основании простого распоряжения предпринимателя. Также налогоплательщики ссылались на то, что в п. 6 ст. 169 НК РФ нет и прямого запрета на подписание счета-фактуры предпринимателя уполномоченным им лицом.
Но мы ведь знаем, что чиновники обычно следуют принципу "запрещено все, что не разрешено", поэтому такие доводы на них не действовали.
Благодаря поправкам, внесенным комментируемым Законом N 81-ФЗ, теперь в указанной норме (п. 6 ст. 169 НК РФ) прямо сказано, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура может подписываться индивидуальным предпринимателем либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени индивидуального предпринимателя, с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Нет смысла ждать

Следующая поправка касается п. 2 ст. 279 НК РФ, которым урегулирован порядок определения налоговой базы при уступке права требования долга третьему лицу.
Напомним, как выглядела эта норма до внесения поправок.
При уступке продавцом товара, работ, услуг, пользующимся методом начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров, работ, услуг срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара, работ или услуг признавалась убытком, отражаемым в составе внереализационных расходов. Однако на дату уступки можно было признать только половину убытка. Вторую половину можно было учесть только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Благодаря Закону N 81-ФЗ с 1 января 2015 г. весь убыток можно будет учесть сразу - на дату уступки права требования.

Платить придется раньше

Изменение, затронувшее НДС, гораздо больше обрадует налоговиков, чем налогоплательщиков. Речь идет о моменте начисления НДС при реализации недвижимости. Напомним, как сейчас звучит п. 3 ст. 167 НК РФ. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но права собственности на него переходят, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к отгрузке.
И как это соотносится с продажей недвижимости?
Понятно, что такие объекты уж точно никуда не отгружаются и не транспортируются. А что можно сказать о моменте перехода права собственности? Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Право собственности на недвижимые вещи подлежит госрегистрации на основании п. 1 ст. 131 ГК РФ. Если рассуждать логически, то обязанность исчислить НДС возникает не ранее госрегистрации права собственности.
Судьи так и считают (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 по делу N А12-12564/2012, поддержанное Определением ВАС РФ от 30.07.2013 N ВАС-9397/13). В общем-то, чиновники с этим особо и не спорили. Так, например, в Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78 финансисты указали, что при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из следующих дат:
- дату передачи права собственности на данный объект, указанную в документе;
- день оплаты.
Однако чиновники нашли подход к законодателю. И тот добавил в ст. 167 НК РФ новый п. 16, который вступает в силу уже 1 июля текущего года. Теперь при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы по НДС признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
И не поспоришь.

Меньше бумаги

В целях оптимизации документооборота с 1 января 2015 г. налогоплательщикам не нужно вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Ведь соответствующая информация дублируется в книгах покупок и книгах продаж. Тем самым законодатель признал, что ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур является избыточным документооборотом. А упрощение правил ведения учета по НДС направлено на уменьшение административной нагрузки на бизнес.

Налог на прибыль

Хорошие поправки

В пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ было сказано, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
С 1 января 2015 г. в указанный пункт будет добавлено, что в целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик будет вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
А теперь подумаем: а зачем это нужно налогоплательщику? Если можно затраты списать в налоговые расходы единовременно, какой смысл растягивать их списание?

От редакции. На наш взгляд, эта поправка также принята в целях максимального устранения расхождений в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения. Это касается тех ситуаций, когда организация расходы на спецодежду в целях бухгалтерского учета признает равномерно в течение срока ее службы (если он более 12 месяцев). В целях же налогового учета затраты на приобретение спецодежды организация относит на расходы единовременно в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию (если не выполняются условия, позволяющие учесть спецодежду в составе амортизируемого имущества). В этом случае возникает так называемая временная разница, которая в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 представляет собой доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль формируют в другом или других отчетных периодах.

Пример 2. В мае 2014 г. компания выдала дорожному рабочему плащ непромокаемый сигнальный стоимостью 7200 руб. (без НДС). Норма выдачи такой спецодежды - одна штука на три года (п. 5 разд. 1 "Автомобильный транспорт и шоссейные дороги" Приложения к Приказу Минздравсоцразвития России от 20.04.2006 N 297).
В бухгалтерском учете компания учитывает спецодежду в составе МПЗ, ее стоимость списывается равномерно линейным способом в течение срока носки. В налоговом учете стоимость спецодежды признается материальным расходом единовременно в месяце передачи ее в эксплуатацию, т.к. стоимость плаща менее 40 000 руб., что не позволяет учесть его в составе амортизируемого имущества.
В бухгалтерском учете выдача спецодежды в мае 2014 г. отражена следующими записями:
Дебет 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации", Кредит 10, субсчет "Спецодежда на складе",
- 7200 руб. - передана в эксплуатацию спецодежда;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
- 1440 руб. (7200 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
С июня 2014 г. ежемесячно до полного списания с учета плаща в бухгалтерском учете будет отражаться погашение его стоимости:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации",
- 200 руб. (7200 руб. : 36 мес.) - отражено ежемесячное погашение стоимости спецодежды.
Одновременно будет уменьшаться ОНО, что в учете отражается проводкой:
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль",
- 40 руб. (200 руб. x 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.
Чтобы избежать таких расхождений в дальнейшем, компания может закрепить в учетной политике с 2015 г. способ списания подобных затрат в целях налогообложения прибыли, аналогичный тому, который применяется в бухгалтерском учете.

Другая поправка, затронувшая п. 2 ст. 254 НК РФ, действительно полезна. Теперь в налоговых расходах можно без опасения признавать стоимость безвозмездно полученного имущества, которую нужно определять как сумму дохода, учтенного в составе внереализационных доходов получателя такого имущества по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ.
Ранее это было невозможно (например, Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590). В результате, в частности, при продаже такого имущества налогоплательщик должен был уплатить налог на прибыль фактически дважды: первый раз - при получении имущества (в составе внереализационных доходов), второй раз - при его продаже - в составе выручки от реализации.

Плохие поправки

Из всех норм НК РФ законодатель изъял упоминание о таком методе оценки материальных затрат, как ЛИФО ("last in - first out"). Это, конечно, согласуется с требованиями бухгалтерского учета, но это, пожалуй, тот нечастый случай, когда правила налогового учета были более лояльны к налогоплательщику, чем правила бухгалтерского.
Напомним, что метод ЛИФО подразумевает, что по мере реализации товаров или поступления сырья в производство в первую очередь в расходах учитывается стоимость тех товаров или сырья, которые поступили позже. И в последнюю очередь - тех, что поступили ранее.
Это, пожалуй, единственный способ списания товарно-материальных ценностей, который позволял в какой-то степени нивелировать последствия инфляции: в текущих расходах можно было учитывать стоимость сырья и товаров по актуальной стоимости.
Ни в одной стране фискалам такая налоговая практика, рискнем предположить, не нравилась. Поэтому от применения метода ЛИФО отказались не только у нас в стране, но и практически повсеместно.

"Налоговая политика и практика", 2008, N 5

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Применительно к налогу на прибыль это означает, что размер налога, уплачиваемого в бюджет за конкретный период, должен определяться суммой полученной организацией за этот же период прибыли.

Интересно, что Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было прямо установлено: объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с закрепленным Законом порядком (ст. 2). Таким образом, налогооблагаемая прибыль изначально рассчитывалась исходя из признанной в бухгалтерском учете прибыли до налогообложения. Кроме того, до 2002 г. (введения в действие гл. 25 НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль использовался применяемый в бухгалтерском учете основной принцип формирования финансового результата операции - принцип соответствия доходов и расходов. Согласно этому принципу прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство <1>.

<1> Пункт 13 Положения о составе затрат.

Результатом того, что при исчислении объекта налогообложения использовалась сумма полученной организацией в конкретном отчетном периоде прибыли, являлась относительная простота расчета. Несмотря на то что действующая в то время форма отчетности <2> предусматривала до 60 корректировок полученной организацией валовой прибыли, большинство из них определяли величину налоговой базы в отчетном периоде и не влияли на размер объекта налогообложения в будущем. Поэтому для налоговых расчетов достаточно было выделить по объектам бухгалтерского учета (доходов, расходов, объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, расходов будущих периодов, отдельных видов резервов) только информацию о суммах, не учитываемых для налогообложения.

<2> Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

До 2002 г. временной характер имела лишь одна корректировка величины прибыли до налогообложения, обусловленная существованием двух методов признания выручки для налогообложения - как "по отгрузке" (методу, применяемому в бухгалтерском учете), так и "по оплате" <3>. При этом полную информацию о суммах оплаченной и неоплаченной выручки и соответствующей себестоимости можно было получить из данных бухгалтерского учета организации.

<3> В этом случае налогообложению в отчетном периоде подлежали только результаты тех сделок по передаче результатов работ, реализации имущества (продукции, товаров, основных средств и иного имущества, в том числе ценных бумаг) и по оказанию услуг, которые были оплачены (п. 13 Положения о составе затрат).

Вступившая в силу с 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. ст. 246 - 333) уже не содержит указания на валовую прибыль организации как исходную величину для определения размера налоговой базы. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций признается сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом в главе содержатся многочисленные положения, устанавливающие для целей исчисления налога на прибыль особые правила учета тех или иных расходных и доходных статей, а также периоды признания доходов и расходов. Кроме того, некоторые нормы устанавливают конкретные правила формирования стоимости отдельных объектов учета. Неполная согласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства на сегодняшний день привела к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности.

Основные причины и источники различий данных бухгалтерского и налогового учета

А. По доходам:

• несовпадение групп доходов. Речь идет о "перемещении" отдельных видов доходов и соответствующих им расходов из группы "выручка от продаж" или "прочих доходов" для бухгалтерского учета в группу "внереализационные доходы" или "выручка от реализации" для налогообложения и наоборот. Так, например, выручка по операциям реализации имущественных прав и прочего имущества в бухгалтерском учете признается в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а для налогообложения данные доходы определяются исключительно в качестве выручки от реализации (ст. 249 НК РФ). Доходы от участия в уставных капиталах других организаций в бухгалтерском учете могут рассматриваться в качестве выручки от продаж (п. 5 ПБУ 9/99), а для налогообложения такие поступления безальтернативно считаются внереализационными (п. 1 ст. 250 НК РФ);
• несовпадение сумм доходов, признаваемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например , при реализации ценных бумаг в составе доходов по налоговому законодательству учитывается разница между рыночной <4> и продажной ценой ценной бумаги соответствующей категории (п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ). Также в состав доходов для налогообложения включается рыночная оценка безвозмездно полученных услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете информация о таких доходах отсутствует. Одновременно из состава доходов для налогообложения исключается внушительный перечень операций, признаваемых в целях бухгалтерского учета прочими доходами, в частности безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны составляет более чем 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также пп. 6, 7, 11, 12, 15 - 18, 21, 24 - 26, 32 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ);

<4> Минимальной ценой сделок на организованном рынке обращающихся ценных бумаг или средневзвешенной ценой необращающихся ценных бумаг.

• несовпадение момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль. Так, производство работ с длительным технологическим циклом требует для целей налогообложения более раннего признания сформированной расчетным путем соответствующей отчетному периоду части дохода, чем эта сумма будет отражена в бухгалтерском учете (ст. ст. 271, 316 НК РФ). В случаях безвозмездного получения имущества (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) также требуется признание для налогообложения суммы внереализационных доходов в периоде поступления имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском же учете доходы в этих случаях признаются по мере признания стоимости полученного имущества в составе расходов (пояснения к счету 98 Инструкции по применению Плана счетов).

Б. По расходам:

• наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском учете, но неучитываемых для целей налогообложения полностью или частично. Перечень таких расходов достаточно велик (ст. 270 НК РФ). Из них наиболее распространенными являются нормируемые расходы (рекламные, представительские расходы, расходы на оплату процентов по кредитам - п. п. 2 и 4 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ); расходы на отдельные виды страхования (медицинское, пенсионное, страхование имущества), не перечисленные в ст. ст. 255 и 263 НК РФ; расходы в случаях признания в бухгалтерском учете убытков по безнадежным долгам, кроме прямо поименованных в ст. 266 НК РФ (например, по факту смерти физического лица-дебитора); расходы на выплату вознаграждений сверх предусмотренных условиями трудовых договоров; расходы на формирование в бухгалтерском учете резервов (п. п. 70, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>, п. 25 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 16/02, п. 38 ПБУ 19/02), кроме резервов на ремонт, гарантийный ремонт, оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам года (ст. ст. 324, 324.1, 255, 267 НК РФ). В случае формирования в бухгалтерском учете резервов, которые учитываются и для налогообложения, их суммы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения также могут различаться в связи с разным порядком исчисления;

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

• различная группировка (по категориям и составу) объектов учета (и, как следствие, различие в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения). Так, например, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация начиная с 2006 г. могла установить лимит стоимости до 20 000 руб. для объектов, которые в бухгалтерском учете должны квалифицироваться как материально-производственные запасы (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Для налогообложения лимит стоимости амортизируемого имущества в размере 20 000 руб. установлен только с 2008 г. (изменения в ст. ст. 256 и 257 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Таким образом, в течение 2006 - 2007 гг. организация теоретически могла применять разный лимит стоимости для признания одного и того же объекта в разных категориях имущества в бухгалтерском учете и для налогообложения.

Кроме того, не совпадают в бухгалтерском учете и для расчета налоговой базы по налогу на прибыль порядок признания специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, а также перечень объектов нематериальных активов (вступившая в силу с 2008 г. часть четвертая ГК РФ и внесенные в связи с этим изменения в порядок бухгалтерского учета таких объектов снижают степень различий только в отношении объектов, приобретаемых начиная с текущего года, различия в порядке признания для налогообложения уже сформированных единиц учета будут сохраняться еще на многие годы).

Первый - различие в правилах формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и материально-производственных запасов, приводящее к разной бухгалтерской и налоговой стоимости объектов учета.

Действительно, законодательно установленное различие подходов к формированию первоначальной стоимости основных видов активов влечет за собой признание отдельных видов расходов в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения с образованием согласно ПБУ 18/02 временной разницы. Например , в первоначальную стоимость основных средств и материально-производственных запасов в бухгалтерском учете включаются начисленные до постановки соответствующих объектов на учет проценты по заемным средствам, полученным на приобретение инвестиционных активов (п. 12 ПБУ 15/01), расходы по страхованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях же налогообложения указанные виды расходов имеют особый порядок признания в составе соответственно внереализационных и прочих расходов (п. 1 ст. 269 <6>, ст. 263, п. п. 6 и 8 ст. 272 НК РФ). До 2007 г. различную стоимость объектов основных средств определяли и суммовые разницы (п. 8 ПБУ 3/2000 <7>). Аналогично отсутствие законодательно установленного требования о применении в целях бухгалтерского учета и налогообложения одного и того же порядка формирования стоимости товаров (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ) приводит к тому, что их стоимость может существенно различаться. Например , посреднические услуги при приобретении товаров в бухгалтерском учете организация обязана учитывать в составе стоимости ценности, а для целей налогообложения она вправе выбирать - учитывать эти суммы в стоимости товара или в составе издержек обращения, т.е. как по мере продажи товара, так и в периоде их признания в составе косвенных расходов.

<6> В отношении контролируемой задолженности установлен порядок учета части суммы начисленных процентов, аналогичной оценке в целях налогообложения сумм выплачиваемых дивидендов (п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ).
<7> Данное различие с 2007 г. ликвидировано вступлением в силу ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Кроме того, разная стоимость объектов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения определяется принципиально различными правилами оценки объектов (т.е. различия не по времени признания расходов, а по суммам). Например , поступающий по сделкам с неденежными формами расчетов актив принимается к бухгалтерскому учету по его оценочной стоимости (если такая оценка достаточно достоверна) или рыночной стоимости (в остальных случаях) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях начисления налога на прибыль используется оценка только в сумме фактических расходов на приобретение передаваемого по сделке имущества (ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если получение объекта не связано с несением расходов, то в целях бухгалтерского учета его первоначальная стоимость формируется исходя из рыночных цен на данное имущество (п. 9 ПБУ 5/01, п. 10 ПБУ 6/01, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 29 Методических указаний по учету основных средств <8>). При исчислении налога на прибыль стоимость такого имущества оценивается в зависимости от причин его появления в организации и практически никогда (кроме стоимости безвозмездно полученных основных средств) не совпадает с оценкой этого имущества в бухгалтерском учете (табл. 1).

<8> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Таблица 1

Основания оприходования/ объекты учета	Получение безвозмездно	Признание по результатам инвентаризации (излишки)	Постановка на учет в результат ликвидации объектов основных средств	Постановка на учет в результате ремонта, модернизации и т.п.
Основные средства	100% рыночной стоимости (специальная норма п. 1 ст. 257 НК РФ)	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, (специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)	24% рыночной стоимости (специальная норма п. 2 ст. 254 НК РФ	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)
Материалы	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)	24% рыночной стоимости (специальная норма п. 2 ст. 254 НК РФ)
Товары	-	-

Второй фактор - несоответствие поэлементного перечня прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (НЗП) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, перечню прямых расходов, применяемому конкретным налогоплательщиком в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида.

С вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ перечень прямых расходов, установленный ст. 318 НК РФ, носит открытый характер. При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Фактически это означает, что налоговое законодательство теоретически не исключает ситуации, когда для налогообложения перечень элементов прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовую и реализованную продукцию, и перечень расходов основного, вспомогательного и обслуживающих производств, учитываемых в составе себестоимости продукции (работ, услуг), у налогоплательщика будут различаться <9>.

<9> Автор считает, что пока еще рано отказываться от той точки зрения, что норма ст. 318 НК РФ по совокупности с положениями ст. ст. 252 и 319 НК РФ (содержащих требование экономической обоснованности расходов и требование экономической обоснованности распределения прямых расходов между видами продукции) означает: каждый случай отступления от применяемого в бухгалтерском учете организации перечня прямых расходов должен требовать экономического обоснования. Однако очевидно, что возможность иной трактовки необходимого перечня прямых расходов для целей налогообложения является предпосылкой для возникновения судебных споров между организациями и налоговыми органами.

Достаточно очевиден и еще один источник расхождений в поэлементной группировке расходов на производство. В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт (в налоговой оценке) учитываются в обособленной группе, для которой установлен специальный порядок учета в составе прочих косвенных расходов текущего периода в полном объеме. В результате, если организация имеет ремонтный цех в составе вспомогательного производства, действующий в бухгалтерском учете порядок предусматривает распределение затрат этого подразделения на себестоимость выпускаемой продукции (пояснения к счету 23 Инструкции по применению Плана счетов). Это означает, что расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, в составе финансовых результатов деятельности в полном объеме могут быть учтены только в случае продажи всего объема изготовленной в этом периоде продукции.

Приведенный выше порядок определяет различия в оценке бухгалтерской и налоговой стоимости выпущенной продукции (работ), продукции на складе и проданной (реализованной) продукции (работ, услуг). В этом случае при использовании налогоплательщиком продукции (работ, услуг) первого вида для производства продукции (работ, услуг) следующего по технологической цепочке вида стоимость продукции следующего вида в бухгалтерском учете и налоговых расчетах также будет различна (п. 4 ст. 254 НК РФ);

• наличие в пределах соотносимых групп (категорий) расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом. Наиболее яркий пример - порядок начисления амортизации по основным средствам.

В частности, в бухгалтерском учете в состав основных средств включаются объекты, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01. Наличие собственного определения объектов основных средств в ст. ст. 256 и 257 НК РФ приводит к тому, что для целей налогообложения в качестве основных средств не рассматриваются объекты, признаваемые основными средствами в бухгалтерском учете, но еще не введенные в эксплуатацию.

Появление значительных временных различий в учете амортизации также обусловлено и несовпадением методов ее начисления <10>, и возможностью определения разных сроков полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения, и предоставленной в целях налогообложения дополнительной возможностью единовременного признания 10% новой стоимости амортизируемого имущества (п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

<10> Порядок начисления амортизации полностью совпадает только при линейном методе начисления и одинаковом сроке эксплуатации.

Налоговым законодательством предусмотрены основания для возникновения различий в периодах признания расходов на НИОКР и на освоение природных ресурсов (пояснения к счету 97 Инструкции по применению Плана счетов, ст. ст. 262, 261 НК РФ). Только с 2008 г. ликвидирована разница в порядке признания во времени расходов по обязательному и добровольному страхованию (п. 6 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Не совпадает и порядок списания расходов, которые не имеют прямой связи с выпуском конкретной продукции (общехозяйственные расходы). С 2006 г. в целях налогообложения действует норма о самостоятельном распределении организацией таких расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ) без привязки этого порядка к применяемому в бухгалтерском учете <11>. Разный период списания стоимости объектов учета теоретически обусловлен и отсутствием в налоговом законодательстве обязательной увязки между методами, применяемыми в бухгалтерском учете и при исчислении размера налоговой базы по налогу на прибыль для оценки стоимости списываемых в производство материалов, стоимости проданных материалов и стоимости проданных товаров (п. 16 ПБУ 5/01, п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Например , в 2008 г. списание стоимости указанных ценностей по методу ЛИФО продолжает использоваться только в целях налогообложения, тогда как в бухгалтерском учете этот метод уже не применяется (п. 16 ПБУ 5/01 в редакции Приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н).

<11> В бухгалтерском учете из такого рода расходов сначала выделяются расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета), которые списываются в течение периода, к которому они относятся (способ определяется организацией самостоятельно). Далее управленческие и коммерческие расходы или признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности, или распределяются по установленным организацией правилам пропорционально соотношению выпущенной в отчетном году и проданной продукции (работ, услуг) или приобретенных и проданных товаров (п. 9 ПБУ 9/99, пояснения к счетам 26 и 44 Инструкции по применению Плана счетов).

В. По общей методологии формирования результатов:

• различие в порядке признания убытков для налогообложения по отдельным видам операций. Так, не подлежат учету для целей исчисления налога на прибыль убытки от реализации права требования долга у налогоплательщика, купившего это право (п. 3 ст. 279 НК РФ). Не полностью учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль убытки при реализации права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ). Имеют специфику временного учета в уменьшение результатов деятельности для налогообложения сделки по реализации права требования после наступления срока платежа, убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств, ценных бумаг отдельных категорий, амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете финансовый результат по данным операциям признается в полном объеме в периоде продажи указанных объектов. В целях налогообложения убыток по данным операциям или равномерно частично переносится на более поздние периоды (при реализации права требования после наступления срока платежа и по сделкам реализации амортизируемого имущества - п. 2 ст. 279, п. 3 ст. 268 НК РФ), или признается в течение не более 10 лет только при получении прибыли по аналогичным видам деятельности (по обслуживающим производствам и хозяйствам - ст. 275.1 НК РФ) и отдельным категориям ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ);
• соблюдение принципа соответствия доходов и расходов при формировании налогового результата только для отдельных видов операций (реализация товаров, прочего имущества (кроме амортизируемого) и имущественных прав - ст. ст. 268, 320 НК РФ). Что касается формирования результата по операциям реализации продукции (работ, услуг), то здесь требования соответствия выявления для налогообложения экономического показателя прибыли по сделкам в целом не прослеживаются (ст. ст. 318, 319 НК РФ). Определенное соотношение достигается путем распределения части произведенных расходов (прямых расходов) на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции. Однако, как уже отмечалось, в условиях различной группировки расходов оно производится в значительном отрыве от установившихся правил бухгалтерского учета.

Налоговый учет: скорее минусы, чем плюсы

Итак, с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ внесены принципиальные изменения в порядок исчисления налога на прибыль, выразившиеся в отказе от применяемого в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов и введении отличных от используемых в бухгалтерском учете критериев группировки и различных дат признания целого ряда доходов и расходов. Кроме того, установлены правила раздельного учета доходов и расходов по целому ряду операций с отличным от общего порядком учета прибылей и убытков.

Наличие различий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как фундаментальных компонентов исчисления прибыли приводит к тому, что параллельно исчисляется величина, которая не имеет общепринятого экономического смысла прибыли. Возникающие соотношения, когда в одном отчетном периоде прибыль для налогообложения получается меньше, чем финансовый результат деятельности, или, наоборот, в другом отчетном периоде налогооблагаемая прибыль значительно превышает реально полученный от деятельности прирост имущества, обусловили необходимость введения нового для отечественного учета механизма формирования отложенных активов и обязательств (ПБУ 18/02).

В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль организациям вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами (ст. ст. 313, 314 НК РФ).

Практика показывает, что ведение параллельной системы учета (наряду с бухгалтерским) приводит не только к дополнительным затратам налогоплательщика, но и к снижению эффективности налогового контроля.

Масштаб последствий систематизированных выше различий в правилах бухгалтерского и налогового учета достаточно четко можно представить, если сопоставить данные регистров бухгалтерского и налогового учета по объектам учета, стоимость которых формируется в том числе с участием показателя части стоимости приобретения (создания) основного средства (т.е. в себестоимости продукции содержится элемент "амортизация основного средства") (табл. 2).

Таблица 2

Объекты учета	Факторы, определяющие разницы в порядке формирования стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете	Итоговые различия оценки объекта в налоговом учете
Расходы на приобретение амортизируемого имущества (счет 08), первоначальная стоимость объекта основных средств (счет 01)	Разница в перечне расходов, составляющих объект учета, (или) разница в оценках отдельных видов расходов <*>	(1) Различие в оценке стоимости объекта
Сумма амортизации (Дебет 20 Кредит 02)	Различие в оценке стоимости объекта (1) + разница в сроках использования <*> + разница в способе амортизации <*>	(2) Различие в сумме амортизации
Оценка стоимости основного производства продукции (итого по дебету соответствующего субсчета счета 20)	Различие в сумме амортизации (2) + разница в перечне прямых расходов <*>	(3) Различие в оценке стоимости основного производства продукции
Оценка стоимости НЗП и выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (Дебет 40 Кредит 20)	Различие в оценке стоимости основного производства продукции (3) + разный коэффициент распределения при оценке НЗП <*> + различие в оценке НЗП продукции на начало отчетного периода (5н) <*>	(4) Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (5к) Различие в оценке НЗП продукции на конец отчетного (начало следующего отчетного) периода
Оценка реализованной продукции (Дебет 90 Кредит 40)	Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (4) + разные методы списания стоимости готовой продукции <*> + различие в оценке остатков на складе готовой продукции на начало отчетного периода (7н) <*>	(6) Различие в оценке стоимости реализованной продукции (7к) Различие в оценке остатков на складе готовой продукции на конец отчетного (начало следующего отчетного периода)

Примечания: 1. <*> выделены различия, возникающие на соответствующем этапе формирования стоимости реализованной (проданной) продукции.

1. Буквами "н" и "к" обозначены соответственно начало и конец отчетного (налогового) периода.

Как видно из табл. 2, на каждом этапе формирования объектов бухгалтерского учета (от признания первоначальной стоимости объекта основных средств до учета соответствующей отчетному периоду части его стоимости при формировании финансовых результатов) действующие правила признания расходов в целях исчисления налога на прибыль предполагают наличие нескольких факторов, обусловливающих различие в оценке стоимости соответствующего объекта в бухгалтерском и налоговом учете. Причем от каждого предыдущего объекта учета к следующему разница в оценке нарастает. Аналогичная ситуация также наблюдается в отношении объектов учета, содержащих материальные затраты, и в отношении товаров.

Безусловно, большинство налогоплательщиков в целях рационального ведения учета в той или иной степени совмещают отдельные подходы к формированию стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете путем заявления соответствующего элемента учетной политики (если это возможно <12>).

<12> Даже при желании это возможно не всегда. Так, например, учетной политикой не регулируются вопросы признания расходов на страхование и процентов по кредитам банков при приобретении инвестиционных активов, а также порядок признания расходов по ремонту при наличии ремонтного подразделения.

Однако для автора более важным представляется тот факт, что налоговое законодательство принципиально допускает различия в порядке признания стоимости объектов учета на каждом этапе последовательного формирования показателей, составляющих финансовый результат деятельности организации.

Таким образом, если налогоплательщик не желает использовать преимущества снижения трудоемкости бухгалтерского учета, выйти на налоговые показатели можно только ручным счетом. Однако уже через несколько периодов использования такого порядка связать получаемые счетным путем для целей налогообложения данные с данными бухгалтерского учета из-за нарастающих различий в суммах оценки не представляется возможным в принципе.

Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает четких правил, регулирующих порядок ведения налогового учета, а лишь определяет общие положения к формализации итоговых данных о доходах и расходах, формирующих в отчетном периоде величину прибыли для целей налогообложения.

Попытки в 2002 г. налоговых органов установить единые формы ведения налогового учета закончились прямым указанием в ст. 314 НК РФ на право налогоплательщика их разрабатывать самостоятельно.

Это привело к невозможности разработки унифицированной процедуры проведения налоговых проверок, что делает систему налогового учета непрозрачной и зависимой от индивидуальных предпочтений участников экономической деятельности.

Считается, что существенный вклад в сближение бухгалтерского и налогового учета внес Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. По мнению автора, это не так. Действительно, подготовленные с участием специалистов налоговой службы изменения в ст. ст. 318, 319 и 320 НК РФ были направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета в той части, которая позволила бы обеспечить единые подходы к формированию производственной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Но в итоговый текст поправок так и не вошла норма о необходимости применения налогоплательщиками при определении перечня прямых расходов порядка, используемого в бухгалтерском учете. В результате крупные налогоплательщики, являющиеся основными источниками пополнения бюджета, имея возможность поддерживать параллельные системы учета, в большинстве своем не стали менять уже установившийся у них порядок. Кроме того, указанные изменения позволили сделать еще более несопоставимыми данные бухгалтерского и налогового учета в результате определения налогоплательщиком очень узкого перечня элементов прямых расходов.

Анализ зарубежной практики приводит к выводу, что аналогов действующей в настоящее время в Российской Федерации системе подходов к исчислению налога на прибыль, ведению учета объектов налогообложения и составления отчетности нет. Наиболее близкий к нашей системе порядок действует в США (в бухгалтерском учете используется система GAAP). Существование специальных процедур определения налоговой базы по налогу на прибыль без прямой увязки с показателями финансовой отчетности привело к тому, что отчетность по налогу на прибыль в США, аналогично применяемому в Российской Федерации порядку, формируется не путем корректировки показателя прибыли, отраженной в финансовой отчетности <13>, а путем последовательного отражения в налоговой отчетности показателей, определяющих величину налоговой базы отчетного периода. При этом налоговая доктрина США подразумевает, что метод учета - любая регламентированная практика или процедура для определения того, какие статьи доходов и расходов признаются в целях ведения учета.

<13> Такой порядок формирования показателей отчетности по налогу на прибыль применяется в странах Западной Европы, использующих систему отчетности МСФО.

Однако в США фактически существует ограничение по выбору налогоплательщиками методов учета в целях налогообложения. Установленная процедура оценки налоговыми органами правильности выбора налогоплательщиком методов учета и расчетов налоговых обязательств позволяет фискальным службам предъявлять следующие требования: 1) метод налогового учета должен соответствовать методу расчета доходов, который использует налогоплательщик для ведения бухгалтерского учета; 2) учетный метод должен правильно отражать прибыль налогоплательщика. По совокупности эти требования практически означают необходимость использования налогоплательщиком и применяемого в бухгалтерском учете метода учета расходов, основанного на общепринятых принципах учета в конкретном секторе или отрасли экономики. Кроме того, действующий в США порядок предполагает наличие налогового баланса.

Налоговым законодательством России такие требования к порядку ведения налогового учета и составления отчетности по налогу на прибыль не закреплены. В результате от налоговых органов при проведении проверок каждый раз требуется крайне трудоемкая и требующая больших интеллектуальных затрат процедура изучения существующей в организации системы налогового учета и оценки ее соответствия требованиям налогового законодательства <14>. Поскольку инспектор не в состоянии лично получить четкое представление о применяемой организацией системе учета, он вынужден обращаться за разъяснениями к налогоплательщику, который очень часто представляет интерпретированную в соответствии со своими интересами информацию (объективность разъяснений из-за ограниченности времени инспектор проверить в достаточной мере не может). И самое главное, даже выявив в организации ошибки в методологии исчисления прибыли (а они выявляются практически всегда), инспектор в большинстве случаев не в силах самостоятельно провести в соответствии с требованиями налогового законодательства полный расчет налога на прибыль организации по всему объему первичных документов, поскольку это потребует ручной обработки всего этого объема. В результате он вынужден ограничиваться только результатами выборочных расчетов.

<14> По данным опросов, проводимых по инициативе ФНС России, трудоемкость проверок расчетов по налогу на прибыль увеличилась от 1,8 до 2,7 раз. Здесь и далее автор обобщает получаемую от территориальных налоговых органов информацию, а также данные материалов опросов налоговых инспекторов и налогоплательщиков, проведенных в 2006 и 2007 гг. Санкт-Петербургским государственным университетом и ГНИИ РНС ФНС России.

Вот как имеющаяся тенденция описывается в результатах опросов: "Наличие дополнительного налогового учета, который на практике не существует как завершенная система, а присутствует фрагментарно, не только усложняет работу и повышает трудоемкость проверки, но и повышает риск "необнаружения", что ведет к появлению сомнений в достоверности итогов проверки".

Из вышесказанного напрашиваются следующие выводы. Действующий подход к исчислению объекта обложения налогом на прибыль приводит к возникновению существенного несоответствия между фактическим показателем прибыли и расчетным показателем, представляющим собой объект налогообложения. Такой порядок не соответствует принципу экономической обоснованности налога.

Не соблюдается и другой принцип налогообложения - издержки расчета налога не должны быть существенными. Действующий порядок исчисления налога на прибыль не соответствует потребностям как организаций в снижении издержек на ведение учета, так и налоговых органов в осуществлении эффективного контроля за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Действительно, усложнение и необходимость увеличения затрат на формирование показателей в двух системах учета констатируют практически все налогоплательщики. Даже наличие автоматизированной системы учета не избавляет организации от дополнительной работы в связи с существованием налогового учета. По данным опросов, "почти половина налогоплательщиков вынуждены дублировать (полностью или частично) ввод данных для целей налогового учета, количество налогоплательщиков, вынужденных дорабатывать сформированные программным обеспечением регистры, достигает 73%".

Сложность учета влияет не только на уровень администрирования налога на прибыль. Интересны, по мнению автора, следующие достаточно неожиданные аспекты действия отдельной системы налогового учета.

В принципе налоговая система может и должна использоваться государством для решения отдельных макроэкономических задач. Вполне допустимо, что одной из основных целей выделения расчета прибыли для целей налогообложения в отдельную систему являлось первоначальное высвобождение для хозяйственной деятельности оборотных средств путем более раннего признания отдельных видов расходов.

Однако практика показывает, что действующий порядок не способствует стимулированию хозяйственной активности по отдельным приоритетным направлениям, определяемым государством с помощью налоговых преференций. Так, проведенные опросы выявили, что ввиду усложнения процедуры учета налогоплательщики отказываются от выгод применения предоставленных государством возможностей более раннего признания расходов. В частности, от более раннего признания для налогообложения отдельных видов расходов, например 10%-ный амортизационной премии, отказались около 60,0% крупных, 78,0% средних и 64,6% малых предприятий.

Скорее всего тот же эффект будет получен и в результате предоставления более лояльного режима налогообложения субъектам инновационной системы. Так, с 2008 г. введен коэффициент амортизации 3 для основных средств, используемых исключительно в научно-технической деятельности. Если новую возможность налогоплательщики будут применять так же, как и режим амортизационной премии, то говорить о высокой эффективности принимаемой меры стимулирования инновационной деятельности вряд ли придется.

Кроме того, одной из задач введения налогового учета в свое время провозглашалось достижение высокой достоверности данных бухгалтерского учета, роль которой в условиях рыночной экономики переоценить трудно. Считалось, что предоставление возможности организациям формировать данные для финансовой отчетности без оглядки на налоговые последствия должно повлечь за собой более точные данные о финансовых результатах деятельности организаций. Этого тоже не случилось.

Так, настораживает полученный в ходе проводимых исследований вывод: "В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик в организации бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности".

Недооценивать эту негативную тенденцию - значит согласиться с тем, что по мере все более глубокого расхождения правил бухгалтерского и налогового учета (а практика показывает, что количество таких расхождений только увеличивается) данные бухгалтерской отчетности в общей совокупности все сильнее будут отличаться от показателя фактически полученной в результате хозяйственной деятельности прибыли.

Предложения по сближению бухгалтерского и налогового учета

Вышеуказанные обстоятельства следует рассматривать как методологическую предпосылку, обусловливающую необходимость реформирования системы отношений бухгалтерского и налогового учета путем внесения изменений в налоговое законодательство в части регулирования порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Целесообразность такого подхода диктуется тем, что в отличие от системы налогового учета в бухгалтерском учете применяется система двойной записи, являющаяся важным и наиболее эффективным средством самоконтроля полноты учета организацией хозяйственных операций. Надежность системе бухгалтерского учета у наиболее крупных налогоплательщиков также придает и подтверждение его данных независимыми аудиторами. Во время проведения проверки использование информации регистров бухгалтерского учета позволяет достоверно выявить полноту и своевременность отражения хозяйственных операций, влияющих на размер налоговой базы.

Определенные шаги для выхода из создавшегося положения Правительством РФ уже предпринимаются. Так, Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной в соответствии с поручением Правительства РФ и одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция), предусмотрено, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства (разд. 2.1). При этом сближение налогового и бухгалтерского учетов определено как одно из составляющих этапа реализации Концепции (разд. 3). Снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного сближения правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета также предусмотрено Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 - 2008 годы), утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 N 38-Р.

Бесспорно, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчет налогового обязательства, а также налоговое администрирование. Конечно, всегда будут существовать некоторые различия, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.

Оптимально, если изменениями налогового законодательства в качестве объекта налогообложения будет зафиксирован все-таки финансовый результат деятельности, скорректированный на те или иные суммы, учитывающие специальный порядок признания для налогообложения отдельных операций. Это позволит перейти от составления независимой от показателей бухгалтерской отчетности декларации по налогу на прибыль к декларации по форме, аналогичной применяемой в рамках налогового законодательства до 2002 г. и сегодня широко распространенной в странах Западной Европы. Если учитывать направленность преобразований в области регулирования бухгалтерского учета к использованию системы отчетности по правилам МСФО, то и целесообразность применения соответствующих подходов к формированию показателей налоговой отчетности по налогу на прибыль не должна вызывать сомнений <15>.

<15> Отсутствие логики одновременного сочетания подходов, характерных для двух принципиально различных систем учета (МСФО и GAAP), по мнению автора, дополнительных доказательств не требует.

Однако добиться снижения издержек на исчисление налога на прибыль и его администрирование можно и не прибегая к столь радикальному способу. Главная задача сближения, по мнению автора, состоит в изменении или исключении из текста гл. 25 НК РФ тех норм, которые предопределяют возможность различий в порядке формирования первоначальной стоимости основных объектов учета (основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров). Необходимо законодательно закрепить вменение организациям в обязанность использовать для целей налогообложения те же механизмы определения стоимости выпущенной продукции (работ, услуг), готовой продукции и оценки налоговой стоимости реализованной продукции (реализованных товаров), что и в бухгалтерском учете.

Это создаст предпосылки для появления у налоговых органов действенного инструмента контроля, поскольку в любых сложных ситуациях налоговые органы смогут, опираясь на итоговые расчетные данные бухгалтерского учета, проводить необходимую корректировку выявленного финансового результата. Основанием послужит один и тот же поэлементный состав доходов и расходов, определяющих прибыль отчетного периода, в котором сохраняется процентное соотношение сумм, учитываемых и не учитываемых в этом периоде в целях налогообложения.

Данное предложение потребует внесения изменений в ст. ст. 254, 257, 318, 319 и 320 НК РФ. Однако формулировать тексты необходимых поправок автор считает пока преждевременным: без четкого определения механизмов сближения бухгалтерского и налогового учета простая привязка норм налогового законодательства к порядку, действующему в бухгалтерском учете, может дать обратный эффект.

Так, до вступления в силу гл. 25 НК РФ практика исчисления налога на прибыль наряду с достаточно высокой эффективностью проведения налоговых проверок выявляла и отрицательные последствия прямого использования в целях налогообложения порядка формирования финансового результата деятельности организации. В частности, одних изменений правил бухгалтерского учета (без внесения изменений в налоговое законодательство) было достаточно, чтобы менялась налоговая база, а это не способствовало стабильности налоговых поступлений в бюджет. Кроме того, применяемый Минфином России порядок внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (без отмены противоречащих положений, установленных в других, ранее принятых актах) приводил к большому числу разночтений в действующих нормах и, следовательно, разной их трактовке, в том числе судебными инстанциями.

Учитывая эти обстоятельства, а также тот факт, что в основу Концепции заложено использование российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО, предусматривающих высокую степень применения профессионального суждения бухгалтера, необходимо предусмотреть разработку процедур, обеспечивающих в условиях сближения правил налогового и бухгалтерского учета стабильность налоговых поступлений и оптимизирующих расходы на налоговое администрирование.

Актуальность такой задачи определяется и выводами независимых исследований: "Использование методологии исчисления финансовых результатов, определенных в соответствии с положениями МСФО в качестве основы российского налогового законодательства, может привести к значимому снижению величин налогооблагаемой прибыли организаций практически всех организационно-правовых форм, что может стать причиной существенного снижения объемов налоговых поступлений в бюджет в части налога на прибыль. <...> Кроме того, расхождения между величинами финансовых результатов, исчисляемых в рамках различных вариантов учетной политики, составляемой согласно МСФО, показывают, что возможности организаций по манипулированию величиной результата посредством учетной методологии существенно возрастают. Это также необходимо влечет за собой значимый рост расходов на организацию мероприятии налогового контроля".

Таким образом, прежде чем вносить корректировки в гл. 25 НК РФ, требуется наладить систему взаимодействия подразделений Минфина России и ФНС России в целях исключения влияния изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы налоговых поступлений.

Только в случае если системой непрерывного взаимодействия соответствующих подразделений Минфина России и ФНС России будет обеспечена возможность выполнения налоговыми органами своих задач в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности без снижения эффективности работы, станет возможным и уместным прямое указание в нормах гл. 25 НК РФ на использование в целях налогообложения правил бухгалтерского учета.

В частности, автор считает, что при сближении бухгалтерского и налогового учета система взаимодействия обязательно должна предусматривать экспертизу влияния предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур.

Отрицательный результат отсутствия такой экспертизы налицо. Так, налоговое законодательство, если и поддерживает отдельные происходящие в правилах бухгалтерского учета изменения, то с временным лагом один-два года <16>. Это означает, что все это время действуют дополнительные источники расхождений данных бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, еще больше возрастает трудоемкость ведения учета в организациях при одновременном снижении эффективности налоговых проверок.

<16> Это касается уже упомянутых лимита стоимости имущества, не рассматриваемого в качестве амортизируемого, использования метода ЛИФО и суммовых разниц. Кроме того, с 2008 г. поменялся порядок признания выручки в иностранной валюте (изменения в ПБУ 3/2006 внесены Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н), что опять приводит к необходимости ведения дополнительных расчетов при определении размера подлежащей налогообложению выручки в случаях получения продавцом предварительной оплаты.

Целесообразность анализа последствий предлагаемых изменений налогового законодательства на трудоемкость ведения бухгалтерского учета и контрольных процедур демонстрирует пример с увеличением периода отчетности по НДС. Казалось бы, благое намерение, а приведет к тому, что организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС виды деятельности и отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно, скорее всего столкнутся с проблемой необходимости пересчета данных налоговых деклараций по налогу на прибыль за каждый второй месяц квартала (начисленная амортизация по введенным в первом месяце квартала объектам амортизируемого имущества вначале будет определяться в отсутствие точных данных о первоначальной стоимости этих объектов). При этом и у организаций, и у налоговых органов уже возник ряд вопросов, связанных с налогом на имущество организаций, который также исчисляется исходя из признанной в бухгалтерском учете остаточной стоимости объектов основных средств.

Таким образом, для гармоничного развития налогового законодательства по налогу на прибыль в направлении сближения бухгалтерского и налогового учета, обеспечения потребностей государства в справедливом и экономном налогообложении, а также снижения издержек на администрирование налога требуется принятие следующих мер:

• разработка эффективного механизма взаимодействия подразделений Минфина России и ФНС России в целях исключения влияния изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы плановых налоговых поступлений в бюджет;
• введение процедуры экспертизы влияния предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур;
• внесение соответствующих изменений в гл. 25 НК РФ. При этом, по мнению автора, нужно будет определить и порядок перехода к новым правилам, аналогичный введенному ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, чтобы обеспечить поэлементное "выравнивание" оценок имеющихся остатков отдельных объектов учета. Отсутствие такого порядка на переходном этапе изначально затруднит возможность использования в налоговых расчетах данных бухгалтерского учета, поскольку входящие сальдо будут еще очень долгое время существенно искажать необходимые соотношения показателей бухгалтерского и налогового учета.

Автор надеется, что целенаправленная, профессиональная и вдумчивая работа специалистов Минфина России и ФНС России в рассмотренном направлении позволит в итоге получить гармоничную систему учета операций хозяйственной деятельности для различных целей, удовлетворяющую интересам как хозяйствующих субъектов, так и государства.

О.Г.Лапина

Советник государственной

гражданской службы РФ

1 Воронежская государственная лесотехническая академия

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.01.2015).

2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете»

3. Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

4. Лабынцев Н.Т. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник. М., 2012

5. Журнал «Российский налоговый курьер»: — http://www.rnk.ru/.

В современных условиях основой экономического развития рыночных отношений выступает источник жизнедеятельности, важнейший показатель эффективной работы предприятия - это прибыль. За счет прибыли создается финансовая основа для осуществления роста предприятия и удовлетворения потребностей учредителей и работников, как материальных, так и социальных.

ТОП-10 способов максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет

— в задачах;

— в порядке признания доходов и расходов - это самое главное и существенное различие.

Но на наш взгляд, налоговый и бухгалтерский учет различаются более существенно, это приводит к тому, что предприятиям приходится вести так называемую «двойную бухгалтерию», т.е. для каждого учета отдельно. Но это совсем не выгодно как с экономической, так и с временной позиции.

В результате проведенных нами исследований, можем отметить, что эти два вида учета имеют следующие общие черты: обязанность ведения; одинаковые измерители (рубли); обязательное подтверждение всех хозяйственных операций необходимыми документами; периодичность предоставления отчетности; внутренние и внешние пользователи информации; объектом учета выступает вся организация в целом.

По правилам бухгалтерского учета при определении прибыли учитываются все движения денежных средств, учет финансовых результатов и распределение прибыли есть важнейший вопрос во всей системе бухгалтерского учета, как мы уже отмечали. Сопоставление расходов и доходов позволяет выявить финансовый результат по отдельным операциям или в целом отчетного периода. В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами».Принципы учета доходов и расходов определены ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» .

В налоговом учете в большей степени рассматривается не финансовый результат, а налоговая база. Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это - ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ. При налоговом учете учитываются не все приходы и расходы при определении прибыли, с которой нужно заплатить налог.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета, по нашему мнению, для начала нужно определить основные различия, связанные с учетом доходов и расходов, а затем принять меры для их устранения. Это позволит снизить расчетные работы и повысить рациональность учетных процедур.

Вот с 1 января 2015 года Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» были внесены поправки, которые направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским. А именно:

1) с 2015 года в главе 25 НК РФ ликвидировалось понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях используется формулировка «выражена в иностранной валюте», аналогично тому не используется понятие суммовой разницы и в главе 21 НК РФ (п.п. 2, 5 ст. 1 Закона № 81-ФЗ);

2) с январе 2015 года количество методов оценки в налоговом учете сравнялось с количеством методов оценки, применяемых в бухучете. Это произошло из-за отмены метода ЛИФО. Соответствующие поправки внесены в пункт 8 статьи 254 НК РФ и в подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ;

3) теперь организации могут использовать единый подход для отражения неамортизируемого имущества в налоговом и бухгалтерском учете. В результате спецодежду и специнструмент в налоговом учете можно отражать так же, как и в бухгалтерском учете. А именно объекты с маленьким сроком эксплуатации списывать сразу, а остальные объекты - либо пропорционально объему выпущенной продукции, либо линейным способом.

4) с 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ (изменения внесены подп. «б» п. 7 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Согласно новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

5) Изменения в порядке учета убытков - хотя полного сближения правил списания убытков в налоговом и бухгалтерском учете нет, но первый шаг в этом направлении сделан. А именно - подкорректирован порядок учета убытков от переуступки права требования в налоговом учете. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 279 НК РФ, весь такой убыток в полном объеме разрешат относить на внереализационные расходы в момент уступки права требования. Заметим, что в отношении убытков по другим операциям все остается по-прежнему.

По нашему мнению, чтобы сблизить принципы бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов, нужно разработать модель, при которой источниками информации налогового учета послужат данные бухгалтерского учета, что в итоге позволит решить существующие проблемы учета финансовых результатов.

Библиографическая ссылка

Сибиряткина И.В., Анохина Е.В. СБЛИЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ // Международный студенческий научный вестник. – 2015. – № 4-2.;
URL: http://eduherald.ru/ru/article/view?id=13521 (дата обращения: 07.09.2018).

Как реализуется идея сближения налогового и бухгалтерского учета».

Налог на прибыль: изменения 2016 года

Одним из основополагающих принципов (допущений) при составлении финан-совой отчётности является принцип начисления, который неразрывно связан с реализацией другого базового принципа продолжающейся деятельности. В соответствии с принципом начисления доходы и расходы организации должны признаваться в том периоде, с которым они соотносятся, независимо от поступления или выбытия денежных средств. Особенности применения метода начисления, также как и других учётных принципов, обусловлены целями и задачами бухгалтерского и налогового учёта.

В современных условиях основой экономического развития рыночных отношений выступает источник жизнедеятельности, важнейший показатель эффективной работы предприятия – это прибыль. За счет прибыли создается финансовая основа для осуществления роста предприятия и удовлетворения потребностей учредителей и работников, как материальных, так и социальных.

Поиск резервов увеличения прибыли и их реализация позволяют предприятию удержаться на плаву в современных условиях конкурентной борьбы. Особую актуальность в этом случае приобретает совершенствование операций, которые формируют финансовые результаты.

В настоящее время проблемой учета финансовых результатов является несовпадение их в налоговом и бухгалтерском учете. Что является основной целью, которую мы исследуем в написании работы.

Для начала отметим основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом, они проявляются:

— в задачах;

— в законах и правовых документах, которым они подчиняются;

— в порядке признания доходов и расходов – это самое главное и существенное различие.

Так как налоговый и бухгалтерский учет различаются более существенно, это приводит к тому, что предприятиям приходится вести так называемую «двойную бухгалтерию», т.е. для каждого учета отдельно. Но это совсем не выгодно как с экономической, так и с временной позиции.

Эти два вида учета имеют следующие общие черты:

— обязанность ведения;

— одинаковые измерители (рубли);

— обязательное подтверждение всех хозяйственных операций необходимыми документами;

— периодичность предоставления отчетности;

— внутренние и внешние пользователи информации; объектом учета выступает вся организация в целом.

Получается, что цели ведения налогового и бухгалтерского учета практически одинаковые, т.е. предоставление достоверной и полной информации для пользователей, внутренних и внешних. Однако совершенно разные у них методики ведения.

Наличие разногласий между этими видами учета создает проблемы в учете финансовых результатов организации. Так проблема проявляется в порядке отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

По правилам бухгалтерского учета при определении прибыли учитываются все движения денежных средств, учет финансовых результатов и распределение прибыли есть важнейший вопрос во всей системе бухгалтерского учета, как мы уже отмечали. Сопоставление расходов и доходов позволяет выявить финансовый результат по отдельным операциям или в целом отчетного периода. В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». Принципы учета доходов и расходов определены ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В налоговом учете в большей степени рассматривается не финансовый результат, а налоговая база. Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

СБЛИЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Это – ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ. При налоговом учете учитываются не все приходы и расходы при определении прибыли, с которой нужно заплатить налог.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета для начала нужно определить основные различия, связанные с учетом доходов и расходов, а затем принять меры для их устранения. Это позволит снизить расчетные работы и повысить рациональность учетных процедур.

Благодаря принятию ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, появился официальный термин для обозначения различий между бухгалтерским и налоговым учётом – «разницы». Причём с принятием этого стандарта налоговые разницы стали официальным объектом бухгалтерского учёта. Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью делится на две категории: «постоянные разницы» и «временные разницы».

Под постоянными разницами, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

И постоянные, и временные разницы возникают в связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учёта доходов и расходов. При этом постоянные разницы связаны с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки, а временные разницы связаны с несовпадением момента его признания .

Постоянная разница связана только с одним отчётным периодом и никак не влияет на другие периоды. При этом постоянная разница возникает раз и навсегда, и никак не может быть погашена, кроме как путём отнесения на финансовый результат. Отсюда и название «постоянная».

Временная разница обязательно связана с несколькими отчётными периодами. В одном периоде она возникает, в другом погашается. Временная разница образуется, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учёте, а в налоговом ещё не признан (или наоборот), и существует временно до тех пор, пока этот доход или расход не будет также признан в налоговом учёте. Отсюда и название «временная ». Если представить себе достаточно длительный отчётный период, превышающий операционные циклы всех учётных объектов, то все временные разницы возникнут и погасятся в течение этого периода, и на финансовом результате и на размере налога на прибыль никак не отразятся. Таким образом, в долгосрочном периоде временных разниц не существует. То же самое касается не только доходов и расходов целиком, но и их отдельных частей. То есть, доход или расход может признаваться полностью в бухгалтерском учёте, а в налоговом учёте частично (например, нормируемые расходы), либо распределяться во времени по различным правилам (например, начисление амортизации). Тогда постоянная или временная разница будет возникать в той части дохода / расхода, в которой правила бухгалтерского и налогового учёта не совпадают.

Временная разница при определённых обстоятельствах может трансформироваться в постоянную разницу. Это случится, если доход или расход, уже признанный в бухучёте, предполагалось признать в налоговом учёте в последующих отчётных периодах, но в силу наступивших обстоятельств это стало невозможным.

Например, если организацией в текущем периоде получен убыток, то в бухгалтерском учёте он признаётся в этом же периоде. В налоговом учёте норма пункта 8 статьи 274 НК не позволяет признать этот убыток в текущем периоде. В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу будущих периодов на размер полученного убытка, то есть убыток может быть признан в целях налогообложения в будущем. На возможность такого признания статья 283 НК налагает 10-летнее ограничение. Когда истечёт десятилетний срок, недосписанная часть убытка не сможет быть признана в целях налогообложения уже никогда.

Постоянные разницы же порождаются теми расходами, которые указаны в статье 270 НК и при этом признаются в бухгалтерском учёте. То есть, главной причиной отличий налогового учёта от бухгалтерского по факту признания является непризнание в целях налогообложения расходов, которые признаются для исчисления бухгалтерского финансового результата. Поэтому именно такие нормы должны служить предметом пристального внимания при анализе возможностей сближения налогового учёта с бухгалтерским.

Желательно, чтобы не учитываемые доходы и расходы в целях налогообложения Вы сразу относили на счет 91 субсчет 3 «Не учитываемые доход ы и расходы».

Как было указано выше, несмотря на принципиальные различия в целях, налоговый и Для этого необходимо минимизировать количество различий между налоговыми и бухгалтерскими учётными процедурами, или, выражаясь в терминологии ПБУ 18/02, – избавиться от лишних налоговых разниц.

В части сближения налогового учёта с бухгалтерским:

1) Не стоит тратить усилия на детальную регламентацию учётных правил, которые на практике могут иметь лишь незначительные количественные эффекты, например, регламентацию моментов признания краткосрочных затрат.

2) Моменты признания доходов и расходов должны быть ограничены только с одной стороны – невыгодной для налогоплательщика: по доходам устанавливается наиболее поздний возможный момент признания, по расходам устанавливается самый ранний из возможных момент признания. Ограничения с противоположной стороны бессмысленны и вредны.

С 1 января 2015 года Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» были внесены поправки, которые направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским. О данных поправках поговорим далее.

Несмотря на изменения, направленные на сближение, были внесены лишь отдельные изменения, которые не исключили полностью из главы 25 НК РФ положений, правил по определению налоговой базы по налогу на прибыль предприятий, аналогично правилам бухгалтерского учета.

Финансисты считают, чтобы сблизить принципы бухгалтерского и налогового Учета финансовых результатов, нужно разработать модель, при которой источниками информации налогового учета послужат данные бухгалтерского учета, что в итоге позволит решить существующие проблемы учета финансовых результатов.

Применение в бухгалтерском и налоговом учете одинаковых методов и способов учета – мечта подавляющего большинства специалистов. Единые правила позволят, прежде всего, существенно упростить ведение самого учета. Кроме этого, сокращаются основания для применения столь непопулярного «в народе» ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Кроме того, чем ближе БУ и НУ, тем меньше поводов у ревизоров будет задать вопрос о причинах расхождений определенных показателей, например, выручки, отраженных в отчетности и декларациях.

УДК 336.22 Е.А. Кирова А.В. Захарова

Л.С. Самоделко

Alexsandra Zakharova

Lyudmila Samodelko

Одновременное ведение бухгалтерского и налогового учета в организациях существенно увеличивает работу бухгалтеров и осложняет расчет налоговых платежей. Проблемы сближения налогового и бухгалтерского учета возникли с введением главы 25 Налогового кодекса (НК) РФ в 2002 г. Трудности совмещения бухгалтерского и налогового учета связаны, прежде всего, с различием этих видов учета и применяемых правил. Несогласованность налогового и бухгалтерского законодательства приводит к возникновению проблем и рисков налогового администрирования. Основа различий бухгалтерского и налогового учета заложена в их целях.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности . Основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. Бухгалтерская отчетность используется для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имуществом и обязательств, использованием ресурсов в соответствии с нормами и сметами. Бухгалтерская информация необходима для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Ведение налогового учета имеет совсем иные цели и задачи. Согласно ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом . В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и свое-

© Кирова Е.А., Захарова А.В., Самоделко Л.С., 2015

временностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Таким образом, налоговый учет в отличие от бухгалтерского имеет узкую направленность и применяется исключительно в целях налогообложения. Налоговый учет сводится к определению налоговых обязательств налогоплательщика и обеспечению необходимой информацией для выполнения контрольной функции. Эти различия порождают проблемы совмещения налогового и бухгалтерского учета.

Актуальность сближения налогового и бухгалтерского учета возросла в свете принятой Правительством РФ «дорожной карты». План мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования» направлен на совершенствование и оптимизацию системы налогового администрирования с созданием комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота.

Важными целями «дорожной карты» являются:

Сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов;

Сближение правил налогового и бухгалтерского учета.

По мнению Правительства РФ, реализация «дорожной карты» приведет к упрощению правил ведения бухгалтерского и налогового учета, повышению прозрачности применения законодательства РФ о налогах и сборах . В целях осуществления «дорожной карты» в налоговое законодательство Федеральным законом № 81-ФЗ от 20 апреля 2014 г. внесены изменения, направленные на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом . С 2015 г. введены в действие принятые данным Федеральным законом изменения, которые заключаются в следующем.

Теперь суммовые разницы в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, называются курсовыми и рассчитываются по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре. Отменен метод ЛИФО. Это означает, что в бухгалтерском и в налоговом учетах будут применять три метода списания материально-производственных затрат: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО. Малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете. Стоимость материалов, полученных безвозмездно, разрешено включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ. Убытки от продажи права требования можно списать единовременно на дату продажи долга.

Таким образом, отдельные нормы налогового законодательства стали сопоставимы с правилами бухгалтерского учета, что позволило сблизить налоговый и бухгалтерский учет, не нарушая существующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Действующее налоговое законодательство и применяемые положения бухгалтерского учета позволяют частично совместить налоговый и бухгалтерский учет путем разработки рациональной учетной политики. 25 глава НК РФ и положения бухгалтерского учета содержат отдельные сопоставимые правила определения элементов учетной политики. Поэтому для сближения налогового и бухгалтерского учета можно выбрать аналогичные способы отражения данных, закрепив их в учетной политике. Основные элементы учетной политики, обеспечивающие сближение налогового и бухгалтерского учета, представлены в таблице 1.

Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций во многом зависит от порядка признания доходов и расходов. Доходы и расходы определяются по кассовому методу и методу начисления. Применение кассового метода ограничено требованиями законодательства. Так, ст. 273 НК РФ запрещает применять кассовый метод банкам, кредитным потребительским кооперативам и микрофинансовым организациям. Также налогоплательщики, формирующие налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском место-

рождении не могут пользоваться кассовым методом. Все остальные организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Правила бухгалтерского учета также содержат определенные ограничения, которые не позволяют многим организациям применять кассовый метод.

Таблица 1

Основные элементы учетной политики, сближающие налоговый и бухгалтерский учет

Элементы учетной политики Способ определения

Порядок признания доходов и расходов Метод начисления

Оценка сырья и материалов при списании По средней стоимости

Начисление амортизации Линейный способ

Оценка покупных товаров при их списании По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). По средней стоимости. По стоимости единицы товара

Списание ценных бумаг при их реализации и ином выбытии По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). По стоимости единицы

При выборе метода начисления можно добиться сближения учетов. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (ст. 272 НК РФ). В налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете расходы по способу отнесения на себестоимость калькуляционной единицы также подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам преимущественно относят расходы на основную заработную плату производственных рабочих и основные материалы. Прямые расходы в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. Косвенные расходы в момент их возникновения на объект калькулирования сразу не относятся. Косвенные расходы вначале собираются, а затем расчетным путем относятся на себестоимость каждого объекта калькулирования пропорционально базе, закрепленной в учетной политике организации.

В налоговом учете к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда производственного персонала, расходы на обязательное социальное страхование, а также суммы начисленной амортизации по производственным основным средствам. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции. В целях налогообложения к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода. Особый порядок налогового учета прямых и косвенных расходов не позволяет в полной мере совместить два вида учета, но сблизить

порядок признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете возможно, грамотно отразив его в учетной политике.

Важной проблемой сближения налогового и бухгалтерского учета является порядок начисления амортизации. Особенно это актуально для тех организаций, для которых существенны начисляемые суммы амортизации. Одна из сложностей вызвана применением разных правил начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Различия начинаются с определения амортизируемого имущества. Так, в НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (ст. 256 НК РФ).

Для бухгалтерского учета к амортизируемому имуществу предъявляются следующие требования:

Объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг);

Объект способен приносить доход;

Срок использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. (или меньшую сумму, указанную в учетной политике);

Не предполагается последующая перепродажа объекта.

Следующим существенным различием является разница в методах начисления амортизации. В бухгалтерском учете применяются следующие способы:

Линейный;

Уменьшаемого остатка;

Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Таким образом, применяемые в бухгалтерском учете методы начисления амортизации отличаются многообразием, использованием различных математических методов, позволяющих достаточно полно отражать экономическое содержание амортизации.

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования. Ст. 259 НК РФ предусматривает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный метод. Объекты, входящие в 8-10 амортизационные группы, амортизируются только линейным методом. Обычно это самые дорогостоящие объекты с высоким сроком полезного использования свыше 20 лет. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации.

Законом предусмотрено применение налогоплательщиком в некоторых случаях специальных коэффициентов (повышающих или понижающих) к основной норме амортизации. Специальные коэффициенты (не выше 2) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам. Повышенный коэффициент не выше 2 налогоплательщики-сельскохозяйственные организации промышленного типа могут применять в отношении собственных

амортизируемых основных средств. Такой же специальный коэффициент предусмотрен в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1- 3 амортизационным группам;

В отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законом по решению руководителя организации. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

С целью создания условий для инвестирования, стимулирования технического обновления в практику налогообложения прибыли введена льгота в виде амортизационной премии. Разрешено включать в состав расходов капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Налогоплательщики получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30 % первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 3- 7 амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30 % капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам). Амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным фондам.

Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы. Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д. учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации).

При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии. С целью сближения налогового и бухгалтерского учета удобнее применять линейный метод амортизации. Но в этом случае налогоплательщикам придется отказаться от инвестиционной льготы в виде амортизационной премии, аналог которой не предусмотрен в бухгалтебрском учете. Применение линейной амортизации не позволит налогоплательщикам начислить большие суммы амортизации в первые годы эксплуатации основных средств и тем самым уменьшить налог на прибыль организаций. Поэтому налогоплательщикам в зависимости от

своей хозяйственной ситуации надо определить целесообразность отказа от налоговых привилегий в целях сближения налогового и бухгалтерского учета.

Таким образом, сегодня очевиден тренд развития законодательства в сторону сближения налогового и бухгалтерского учета. Однако полного сближения двух учетов добиться достаточно сложно, поскольку налоговый и бухгалтерский учет имеют различные цели и задачи. Поэтому не всегда возможно по двум видам учета применять одинаковые правила без нарушения экономического смысла учета данных.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 06.04.2015). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

2. Распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р (ред. от 03.12.2014) «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

4. Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «Кон-сультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом.

Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом.

О необходимости такого сближения было отмечено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.13 (далее — Основные направления).

Несмотря на общее направление, взятое на сближение, Закон № 81-ФЗ внес лишь отдельные изменения и полностью положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, из главы 25 НК РФ не исключил.

Суммовые разницы в 2016 году

С 2015 года в главе 25 НК РФ ликвидируется понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях будет использоваться формулировка «выражена в иностранной валюте», аналогично тому не используется понятие суммовой разницы и в главе 21 НК РФ (п. п. 2, 5 ст. 1 Закона № 81-ФЗ).

Теперь, как и в бухучете (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н), в НК РФ:

— следует указывать только те договоры, цена которых выражена в иностранной валюте. А расчеты по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях;

— разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, называются одинаково — курсовые (независимо от валюты расчетов). Момент возникновения таких разниц теперь может быть не только при завершении расчетов по договорам в условных единицах, но и на конец каждого месяца (аналогично курсовым разницам в бухучете).

Стоимость безвозмездно полученного имущества можно учесть в расходах с 2015 года

С 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ (изменения внесены подп. «б» п. 7 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Согласно новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

Расходы на инвентарь в 2016 году можно списать как в бухучете

С 2015 года у налогоплательщиков появилась возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), а в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей (подп. "а" п. 7 ст. 1 Закона N 81-ФЗ).

Такое изменение позволяет вести учет указанного имущества аналогично порядку, установленному для спецодежды и инструментов в бухучете (Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н

Способы сближения бухгалтерского и налогового учета

Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет — это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для большинства организаций.

Однако тут есть свои нюансы. В налоговом учете амортизацию можно начислять либо линейным, либо нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). А в бухучете таких способов четыре (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств" ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н):

— линейный;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Таким образом, получается, что существует только один общий для обоих учетов метод начисления амортизации основных средств — линейный. При этом, чтобы избежать расхождений в суммах начисленной амортизации надо в обоих учетах установить одинаковый срок полезного использования основного средства. Кроме того, надо чтобы в обоих учетах совпадала его первоначальная стоимость.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет помогут одинаковые методы оценки товаров и материалов

Также можно сблизить бухгалтерский и налоговый учет, выбрав одинаковые методы оценки товаров и материалов. В налоговом учете таких методов четыре: ФИФО, ЛИФО, оценка по стоимости каждой единицы и оценка по средней стоимости (п. 8 ст. 254 НК РФ). В бухучете используются все те же методы, за исключением метода ЛИФО (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утв. Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Тут вариантов для того, чтобы установить аналогичные способы учета больше (кроме способа ЛИФО).

Отметим, что в отношении разных групп сырья и материалов организация вправе применять разные методы их оценки (письмо Минфина России от 29.11.13 № 03-03-06/1/51819). Это вовсе не противоречит нормам НК РФ. Ведь глава 25 НК РФ не раскрывает содержание методов оценки сырья и материалов.

Также для сближения учетов в части списания сырья и материалов необходимо использовать одинаковые принципы формирования цены приобретения ТМЦ. Тут возможны различия, если в бухучете организация не включает транспортно-подготовительные расходы в фактическую себестоимость сырья и материалов. В то время как в налоговом учете такие расходы учитываются в покупной стоимости ТМЦ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета придется отказаться от кассового метода.

Одинаковый метод признания доходов и расходов, безусловно, поможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Таких способов два — либо кассовый метод, либо метод начисления. При кассовом методе организация признает доходы в том периоде, в котором получила оплату от покупателей и заказчиков, а расходы отражает только после их фактической оплаты.

Применять кассовый метод можно и в налоговом, и в бухгалтерском учете, это остается на усмотрение компании, однако тут есть ряд ограничений, причем они для каждого учета свои. Так, в бухгалтерском учете кассовый метод могут применять лишь субъекты малого предпринимательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). При этом социально ориентированные некоммерческие организации и эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, относящиеся к малыми предприятиями, не вправе его использовать.

В налоговом учете кассовый метод могут применять только те компании, у которых выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей в среднем за каждый из предыдущих четырех кварталов (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот метод не вправе использовать банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации. Таким образом, применять кассовый метод одновременно и в налоговом, и в бухгалтерском учете вправе очень немногие компании.