Ю.В. Капанина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Оценочные обязательства: все, что вы хотели знать

Порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об оценочных обязательствах

Упомянутые в статье ПБУ можно найти: раздел «Российское законодательство» системы КонсультантПлюс

Обязанность признавать оценочные обязательства предусмотрена ПБУ 8/2010. Это ПБУ не новое, но у бухгалтеров осталось еще много неясностей по его применению. Самым распространенным оценочным обязательством, которое отражают в бухгалтерском учете, является резерв по оплате отпусков. О нем мы писали уже не раз. Теперь же хотим рассказать о других случаях, когда организации требуется признавать оценочные обязательства. Сразу же оговоримся, что мы будем говорить только о бухучете, так как в налоговом учете резервы по оценочным обязательствам не создаются.

Кто должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучреждени йпп. 1 , 3 ПБУ 8/2010 .

Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ 8/2010? Как вы наверняка знаете, налоговая может оштрафовать организацию на 10- 30 тыс. руб. за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в бухучете и в отчетности хозяйственных операци йст. 120 НК РФ . Но к оценочным обязательствам эта норма не может применяться. Ведь начисление резерва по оценочным обязательствам - это не хозяйственная операция. Необходимость создания резервов организации вытекает из прошлых событий. То есть по ст. 120 НК вас не оштрафуют.

Внимание

Организациям, которым разрешено не создавать резервы по оценочным обязательствам, свое решение об отказе применения ПБУ 8/2010 нужно отразить в учетной политике для целей бухучета.

За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компани ист. 15.11 КоАП РФ , но только если из-за неначисления резервов статья (строка) отчетности исказится больше чем на 10%. Правда, для этого налоговикам нужно самостоятельно рассчитать сумму резерва, а они вряд ли будут этим заниматься, так как на доначислении налогов это никак не отразится. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы идти ради них в суд. А этот штраф взыскивается только в судебном порядке.

Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 8/2010 и могут отразить это в заключении.

Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно

Оценочное обязательство - это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.

Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.

Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.

Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.

Резерв не создается и в отношении обычных обязательст вп. 2 ПБУ 8/2010 . Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010п. 2 ПБУ 8/2010 .

Когда возникают оценочные обязательства

Оценочные обязательства могут возникнуть, наприме рп. 4 ПБУ 8/2010 :

из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организаци ип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:

1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;

2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере - заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);

по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм - штрафа или убытка от исполнения договор апример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010 ; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 . Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.

Внимание

Если за расторжение заведомо убыточного договора штраф не предусмотрен или он несущественный, то по такому договору резерв не создается, а убытки по нему включаются в расходы в общем порядк еп. 2 ПБУ 8/2010 .

Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих услови йп. 5 ПБУ 8/2010 :

УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.

Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло - договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.

УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.

УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.

Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.

В этом случае прошлое событие - это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.

Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетност ип. 14 ПБУ 8/2010 .

Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.

Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:

<или> на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
<или> на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
<или> только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.

При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.

Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.

Как определить сумму резерва

Скажем, вы определились, что у вашей компании есть оценочное обязательство. Теперь нужно рассчитать сумму, на которую будем формировать резерв. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ 8/2010 не определен. Резерв создается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства. Эта оценка определяется вами самостоятельно на основе имеющихся фактов или опыта аналогичных операций, а иногда с помощью независимых экспертов. Обязательно составьте документ и зафиксируйте проведенную оценку затра тпп. 15 , 16 ПБУ 8/2010 .

При расчете величины резерва надо придерживаться некоторых правил. Покажем на примерах.

Пример 1. Определение суммы резерва по судебному иску

/ условие / По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе заключения юристов сделан вывод, что более вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Ожидается, что с вероятностью 80% сумма потерь составит 300- 500 тыс. руб. либо с вероятностью 20% - от 600 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.

/ решение / Сначала считаем среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:

(300 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) / 2 = 400 тыс. руб. - вероятность 80%;
(600 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) / 2 = 800 тыс. руб. - вероятность 20%.

В качестве суммы резерва принимается средневзвешенная величина:

400 тыс. руб. х 0,80 + 800 тыс. руб. х 0,20 = 480 тыс. руб.

Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете в размере 480 тыс. руб.

О том, как посчитать ставку дисконтирования, можно узнать:

Если предполагаемый срок платежа по оценочному обязательству превышает 12 месяцев после отчетной даты, то при расчете размера резерва нужно учитывать ставку дисконтировани яп. 20 ПБУ 8/2010 .

Пример 2. Определение суммы резерва с учетом ставки дисконтирования

/ условие / Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2014 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства - 15 июля 2016 г. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14%.

/ решение / Считаем стоимость оценочного обязательства на отчетную дату (она называется приведенной стоимостью).

Определяем КД: 1 / (1 + 0,14)1,5 = 0,8216.

Итак, смотрим, что же у нас получилось по годам.

* Для упрощения расчетов принято решение определить приведенную стоимость исходя из периода отсрочки 1 год 6 месяцев, то есть до 30.06.2016. Оставшиеся до момента оплаты 15 дней (01.07.2016- 15.07.2016) решено не учитывать при дисконтировании, так как эффект от этой процедуры несущественный.

** Полугодовая ставка дисконтирования равна 6,77%.

Ежегодно сумма оценочного обязательства будет увеличиваться в связи с ростом его приведенной стоимости.

О том, как рассчитать ставку на полгода, см.:

Еще хотелось бы несколько слов сказать о формировании резерва по заведомо убыточным договора мп. 2 ПБУ 8/2010 .

Пример 3. Определение суммы резерва по убыточным договорам

/ условие / Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Ожидаемая выручка составляет 800 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1100 тыс. руб. (без НДС). На отчетную дату компания еще не начала исполнять свои обязательства по договору. Неустойка за расторжение договора составит 400 тыс. руб.

/ решение / Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его исполнение (1100 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (800 тыс. руб.). Убыток составит 300 тыс. руб. (1100 тыс. руб. – 800 тыс. руб.). А если компания откажется от исполнения договора, то должна будет заплатить неустойку (400 тыс. руб.).

В таком случае оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора (300 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (400 тыс. руб.).

Если бы организация решила все-таки расторгнуть договор и заплатить штраф, то в учете была бы отражена именно сумма штрафных санкций (400 тыс. руб.).

Отражаем обязательства в бухучете и отчетности

Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходо в»п. 8 ПБУ 8/2010 .

В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:

Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.

Продолжение примера 3

Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.

Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочи еп. 21 ПБУ 8/2010 . Например, сумма, подлежащая оплате по решению суда (100 тыс. руб.), оказалась больше величины созданного по этому иску резерва (80 тыс. руб.).

В случае когда на погашение обязательства потребовалась меньшая сумма, чем та, которая была отнесена в резерв, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в состав прочих доходов организаци ип. 22 ПБУ 8/2010 . Допустим, сумма штрафа, фактически предъявленная к оплате контрагентом (30 тыс. руб.), оказалась меньше резерва, сформированного компанией по этому штрафу (45 тыс. руб.).

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
Погашено оценочное обязательство		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»	30
Списана неиспользованная сумма резерва по штрафу (45 тыс. руб. – 30 тыс. руб.)	20 «Основное производство»	96 «Резервы предстоящих расходов»	1232,4
По состоянию на 31.12.2015
	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»	96 «Резервы предстоящих расходов»	172,5
По состоянию на 30.06.2016
Увеличение размера оценочного обязательства	91, субсчет «Прочие расходы»	96 «Резервы предстоящих расходов»	95,1

В годовой бухгалтерской отчетности оценочное обязательство отражается так:

на 31 декабря 2014 г. - 1232 тыс. руб.;
на 31 декабря 2015 г. - 1405 тыс. руб.;
на 31 декабря 2016 г. - 1500 тыс. руб.

Заметим, что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные обязательства должны представляться раздельн оп. 19 ПБУ 4/99 . В связи с этим в аналитическом учете по счету 96 следует организовать раздельный учет долгосрочных (срок погашения которых превышает 12 месяцев) и краткосрочных (срок погашения которых не превышает 12 месяцев) оценочных обязательств.

В балансе сумма резерва на отчетную дату (кредитовое сальдо счета 96) отражается по строке «Оценочные обязательства»: для краткосрочных обязательств это строка баланса 1540, для долгосрочных - 1430.

В отчете о финансовых результатах сумма резерва включается в расходы (по обычным видам деятельности или прочим). Ежегодное увеличение суммы оценочного обязательства (если используется ставка дисконтирования) отражается по строке 2330 «Проценты к уплате».

Информацию обо всех оценочных обязательствах нужно отразить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах в таблице 7 «Оценочные обязательства».

Применение ПБУ 8/2010 требует большого объема профессиональных суждений как на этапе определения величины оценочных обязательств, так и при квалификации тех или иных обязательств в качестве обычных или оценочных. Поэтому если ваша отчетность аудируется, то не стесняйтесь советоваться с аудиторами по этим вопросам.

Нередко в результате неопределенностей, присущих предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно определены и рассчитаны, а могут быть лишь оценены на основе доступной и надежной информации.

В этой статье пойдет речь об оценочных обязательствах: рассмотрим их определение и виды, а также порядок отражения в отчетности информации об оценочных обязательствах.

Как известно, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", следует применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу названного Закона, то есть до 1 января 2013 г. (ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010), которым установлен порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций.

Названное Положение по бухгалтерскому учету применяется всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

При этом нормы ПБУ 8/2010 могут не применять организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство исходя из п. 4 ПБУ 8/2010 - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности. Признается оценочное обязательство при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010:
- а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (п. 7 ПБУ 8/2010). При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным. Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010.

× Обратите внимание! Если по заведомо убыточному договору сумма неустойки превышает чистый убыток по договору, то в бухгалтерском учете оценочное обязательство признается в сумме чистого убытка.

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:

путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.

Обратите внимание! По общему правилу, установленному п. 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02), а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с п. п. 16 - 19 ПБУ 8/2010.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на указанном счете следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия соответствующих субсчетов.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. (Приложение к Письму Минфина России от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01) (далее - Рекомендации) уделено внимание вопросу формирования информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.

В частности там указано, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, помимо прямо поименованных в данном Положении, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Согласно ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства в зависимости от его характера включается в стоимость актива или в расходы аудируемого лица.

Исходя из этого сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной организацией.

Следует отметить, что наиболее достоверная оценка расходов - это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

В Рекомендациях отмечено, что указанное следует иметь в виду при определении величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, в частности необходимость учета таких обстоятельств, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Величина обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнений экспертов. Обратите внимание, что организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, что следует из п. 16 ПБУ 8/2010.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Отметим, что, определяя величину оценочного обязательства, следует принимать в расчет (п. 18 ПБУ 8/2010):

последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н;
риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет (п. 19 ПБУ 8/2010):

суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02;
ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;
ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива, величина которого не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о финансовых результатах расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета предстоящих расходов.

Обратите внимание, что признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.

Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации. Между тем при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (п. 22 ПБУ 8/2010).

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). По результатам проверки сумма обязательства может быть:

увеличена в порядке, установленном для признания обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;
уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;
остаться без изменения;
списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности организацией должна быть раскрыта в случае существенности как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/2010):

величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.

Информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами) (п. 26 ПБУ 8/2010).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается (п. 28 ПБУ 8/2010).

Следует отметить, что согласно ст. 14 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) в общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

В соответствии с Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), которым утверждены действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), к приложениям к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах относятся, в частности, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые именуются как пояснения.

Согласно п. 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения об оценочных обязательствах отражаются в разд. 7 "Оценочные обязательства", где должна быть отражена информация по каждому виду оценочного обязательства и указаны сведения по его остаткам на начало года и на конец отчетного периода, а также признанные оценочные обязательства, погашенные и списанные как избыточные суммы.

Согласно примечаниям к формам бухгалтерского баланса и отчету о финансовых результатах ссылка на пояснение 7 "Оценочные обязательства" делается:

в бухгалтерском балансе:
в разд. IV "Долгосрочные обязательства" по строке "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств превышает 12 месяцев после отчетной даты;
в разд. V "Краткосрочные обязательства" по строке "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств не превышает 12 месяцев после отчетной даты;
в отчете о финансовых результатах по строкам:
- "Прочие доходы";
- "Прочие расходы".

Следует отметить, что в пояснениях 7 "Оценочные обязательства", оформляемых в табличной форме для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).

Обратите внимание, что указанная форма не предусматривает раскрытия увеличения суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты), как того требует пп. "д" п. 24 ПБУ 8/2010. Поэтому организация может графу "Признано" таблицы 7 разбить на две графы, например "Обязательство" и "Проценты", оформив такое изменение в установленном законом порядке.

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1 . Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Пример 2 . Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3 . За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4 . В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5 . Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6 . Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.).

Пример 7

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8 . Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;
структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;
расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Оценочное обязательство (далее в статье – ОО) – существующая обязанность фирмы , имеющая неопределенную величину погашения/срок исполнения. На практике создание этого резерва сопряжено с определенными расходами , которые должны отражаться в рамках бухгалтерской отчетности без исключения.

Они представляют собой набор обязанностей , предполагающих неопределенную сумму и срок погашения. Данная терминология впервые была внедрена в бухгалтерский учет в 2010 году и сегодня продолжает пользоваться популярностью.

По МСФО можно провести аналогию с резервами, а также с условными обязательствами и активами. Существует определенный порядок отражения этих обязательств в рамках бухгалтерского учета, он будет рассмотрен далее.

Есть несколько ключевых условий , при соблюдении которых можно отразить это понятие:

В ходе прошлых событий возникла ситуация, предполагающая непременное и безусловное исполнение. Причем их исполнения избежать нельзя по причине законодательных требований или интересов другой стороны.
Сокращение экономических выгод, которые требуются для исполнения обязанностей. В этом случае снижение таких выгод является более вероятным, нежели отсутствие ОО.
Если есть какая-либо возможность обоснованного анализа величины рассматриваемого показателя.

На практике встречается несколько примеров по использованию данных обязательств:

возникновение по причине реструктуризации;
в связи с заведомо убыточными договорами;
по охране экологической обстановки и окружающей среды;
по гарантийным поручительствам и обеспечениям;
по незавершенным разбирательствам в суде.

Это далеко не весь перечень обязательств, чаще всего встречающихся на практике. Если рассматривать детальные примеры этих элементов, можно отметить, что к числу таких долгов относятся такие направления, как обязательство по оплате отпускных пособий, выполнению гарантийного ремонта.

Признание этих моментов происходит посредством создания резерва на 96 счете бухгалтерского учета под названием «Резервы предстоящих расходов».

Нормативные акты и ПБУ

Используют все компании , исключение составляют лишь малые фирмы, а также финансовые структуры и учреждения государственного типа.

Возникает логичный вопрос: ожидает ли компанию какая-либо ответственность за неиспользование ОО ? Ответ на этот вопрос положительный, и налоговая инспекция вправе оштрафовать компанию на определенную сумму за систематическое игнорирование закона или за неверное отражение хозяйственных действий.

Руководитель организации может серьезно пострадать в случае, если наблюдается грубое несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета. Но это актуально только для ситуаций , в которых из-за игнорирования закона показатели исказятся более чем на 10% .

Для этого налоговые структуры обязуются самостоятельно осуществлять расчеты по суммам резерва, а они вряд ли будут заниматься подобными делами, поскольку на доначислении взносов это никак не скажется. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы ради них отправляться на судебное разбирательство.

Какими могут быть обязательства: разновидности и вариации

Есть несколько ситуаций и состояний , в которых могут возникнуть долги:

из действующих законодательных норм, судебных решений, договорных условий;
в ходе определенных действий фирмы при уверенности других лиц в безукоризненном выполнении обещаний компании;
в связи с увольнением работников по причине предстоящего закрытия подразделения фирмы;
по договорному отношению, которое считается заведомо убыточным.

Создание резерва по долговым направлениям происходит в рамках бухгалтерского учета в процессе одновременного исполнения определенных условий . Именно на основании этих условий и происходит формирование определенных видов обязанностей .

Одна из разновидностей оценочных обязательств – по судебным разбирательствам . То есть они формируются в ходе рассмотрения и анализа определенных судебных исков.

В этом случае важно грамотно осуществлять учет этих обязательств , поскольку несоблюдение общих норм может привести к нарушению прав истцов и ответчиков.

Если же все нормы и особенности будут соблюдены, судебное разбирательство пройдет в оговоренном порядке и завершится успешно.

Основные бухгалтерские проводки

В бухгалтерском балансе оценочное обязательство, исходя из срока погашения, в течение которого предполагается пользование средствами, отражается таким образом :

Долгосрочное обязательство (в данной ситуации речь идет о сроке погашения, составляющем свыше 12 мес. после отчетного периода), отображение осуществляется по 40 разделу 1430 строки.
Краткосрочное обязательство (здесь предполагаемое время погашения – 12 мес. с момента отчетной даты или меньше), отражение осуществляется в 5 разделе «краткосрочные обязательства» по 1540 строке.

Если вести речь о бюджетных учреждениях , то в ходе отражения в отчетной документации рациональным станет заполнение 490 строки , именуемой как «Расчеты по принятым обязательствам» .

А если говорить о резервах на расходы будущих периодов , то их отражение осуществляется по 280 строке соответствующего отчета о финансовых результатах работы. В целях рационального отражения обязательств в учете рекомендуется осуществлять ведение аналитического учета на нужном счете.

Таким образом, в плане счетов отражение обязательств обычно происходит на 96 счете в каждом отдельном долге, согласно принятому рабочему плану счетов.

Если говорить о налоговом учете, то сами по себе данные обязательства не отражаются. В то же время под определенные разновидности расходов организацией могут создаваться определенные резервы .

Следует уделить особое внимание записям, которые делаются в бухгалтерском учете и предполагают начисление отпускной величины в рамках общей суммы с учетом страховых взносов:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 . В этом случае речь идет о формировании под оплату отпускных начислений. На практике это выглядит так, будто начислен резерв на оплату отпускных и взносов по обязательному страхованию.
Дебет 09 Кредит 68 . Здесь речь идет о расчетах, связанных с налогом на прибыль и с другими отчислениями.
В периоде времени, в который происходит начисление отпускных выплат, будут отображены определенные записи. Например, это Дт 96 Кт 70 (отражение начисления выплат посредством оценочного обязательства за счет резерва) или Дт 96 Кт 69 (отражение начисленных взносов по страхованию в рамках соответствующих разновидностей страхования за счет ОО).
Дт 68 Кт 09 . Это еще один вариант записи бухгалтерской проводки в рамках учета основных операций по отражению ОО в балансе конкретного предприятия.

Если сумма начисленных отпускных превосходит размерный показатель резерва, формируется вопрос, связанный с отражением. По нему экспертные мнения считаются неоднозначными .

В рамках бухгалтерского учета организации будут осуществлены следующие записи :

Дт 20 (23, 25 26, 29, 44) Кт 70 . Эта проводка актуальна в ситуациях, когда имеется отражение начисления отпускных в сумме, которая превышает показатель оценочного обязательства.
Дт 20 Кт 69 – вот еще один способ формирования данной записи. По дебету вместо 20 счета также могут использоваться счета 23, 25, 26, 29, 44 . Данная проводка актуальна в ситуации, когда произошло отражение начисления страховых взносов по определенным разновидностям обязательного страхования в величине, которая превышает оценочное обязательство.

Таким образом, оценочные обязательства в балансе – это комплексный набор обязательств , не имеющих определенной суммы и срока погашения, то есть он есть, но выступает в качестве неопределенной величины.

Существует большое количество проводок , в которых отображаются все эти операции. Грамотный подход к их учету позволит добиться хорошего результата и наладить бухгалтерскую деятельность компании, а также избежать всевозможных проблем и трудностей с законодателем.

В программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (начиная с версии 3.0.22) «1С:Бухгалтерия 8» (с версии 3.0.39) поддерживается возможность формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете. О методиках расчета, которые применяются в программах, необходимых настройках, причинах возникновения и способах отражения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, читайте в этой статье.

Оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете

Начиная с 1 января 2011 года формировать оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете должны все организации. Такая обязанность появилась в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ПБУ 8/2010). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие предприятия формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.

Цель создания любого оценочного обязательства - реальное отражение в бухгалтерской отчетности организации ее финансового состояния. Иначе говоря, участникам (акционерам) общества на отчетную дату должна быть представлена информация о том, что у организации имеются обязательства перед ее работниками по оплате предстоящих отпусков и обязательства перед внебюджетными фондами по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных.

Несмотря на то, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», с 1 января 2011 года в бухгалтерском учете понятие «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» уже не применяется. Связано это с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Таким образом, перед бухгалтером больше не ставится цель равномерного включения предстоящих расходов (в том числе и на предстоящую оплату отпусков) в издержки производства или обращения отчетного периода.

Обратите внимание! В ПБУ 8/2010 обязательства по оплате предстоящих отпусков, в том числе компенсаций за неиспользованные отпуска, не перечислены среди оценочных обязательств. Однако, все условия пункта 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания оценочного обязательства, одновременно соблюдаются:

во-первых, у работников ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска согласно ТК РФ, но достоверно неизвестно, когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (болезнь, увольнение работника или другие причины переноса отпуска);
во-вторых, размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев, предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно оценить;
в-третьих, выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации.

Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). Такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации. Кроме этого организация может воспользоваться Методическими рекомендациями МР-1-КпТ от 09.09.2011 «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям.

Возможные проводки по оценочным обязательствам приведены в таб. 1.

Таблица 1. Операции по признанию и начислению в бухучете оценочных обязательств по отпускам

	Проводка
Признание оценочных обязательств	Дебет 20 (23, 26, 44, 91, 08) Кредит 96
Начисление отпускных с учетом страховых взносов за счет оценочных обязательств	Дебет 96 Кредит 70, 69.
Начисление отпускных с учетом страховых, если накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно на оплату отпусков	Дебет 20 (23, 26, 44, 91, 08) Кредит 70, 69.
Списание остатков оценочных обязательств, если организация приняла решение со следующего года не формировать оценочные обязательства по отпускам (имея такое право)	Дебет 96 Кредит 91
Остаток (избыточность) оценочных обязательств на конец отчетного периода учитывается при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату	Счет 96 не закрывается, поскольку обязательство по предоставлению отпусков работникам не прекращается на последнее число отчетного периода

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 НК РФ. На основании пункта 1 этой статьи налогоплательщики, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:

способ резервирования (предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование за год);
предельную сумму отчислений в резерв (предполагаемую годовую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов);
ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов.

Если резерв создан, то в состав расходов на оплату труда каждый месяц включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.

Обратите внимание, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо уточнить следующие показатели:

количество дней неиспользованного отпуска;
среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
обязательные отчисления страховых взносов.

Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

При инвентаризации резерва в конце календарного года могут выявиться неиспользованные суммы резерва, которые представляют собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Неиспользованные суммы резерва надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода.

Если же организация в следующем году не будет создавать резерв на оплату предстоящих отпусков, то в состав внереализационных доходов текущего налогового периода надо включить всю сумму фактического остатка резерва.

Если по результатам инвентаризации окажется, что фактические расходы на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года (п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ, п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Таким образом, правила статьи 324.1 и требования ПБУ 8/2010 отличаются существенно. И даже если учетной политикой организации установлено, что в отношении предстоящих отпусков порядок определения величины оценочных обязательств аналогичен порядку расчета резервов в налоговом учете (так называемый нормативный метод), бухгалтер должен быть готов к тому, что суммы оценочных обязательств и суммы отчислений в резерв будут различаться. В этом случае у организации может возникнуть необходимость применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Рассмотрим, как формируются оценочные обязательства и резервы по отпускам в программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакции 3.0 и «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0.

Несмотря на то, что термин «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» в законодательстве применяется исключительно в отношении налогообложения прибыли, в программах «1С:Предприятия» он традиционно используется для целей как налогового, так и бухгалтерского учета.

Учет расходов на оплату отпусков в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» ред. 3.0

В программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакция 3.0, начиная с версии 3.0.22, предусмотрена возможность формировать:

оценочные обязательства по отпускам в бухгалтерском учете, используя на выбор Нормативный метод или Метод обязательств (МСФО);
резервы отпусков в налоговом учете Нормативным методом.

Механизм учета оценочных обязательств (резервов) отпусков в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакции 3.0 включается в меню Настройка - Реквизиты организации на закладке Учетная политика и другие настройки (рис. 1).

В настройках учетной политики организации по оценочным обязательствам нужно выбрать один из методов: нормативный или метод обязательств. При расчете нормативным методом указываются Ежемесячный процент отчислений от ФОТ и Предельная сумма отчислений в год , рассчитанные согласно смете, утвержденной в локальном акте организации.

Если Нормативный метод применяется и в бухгалтерском и в налоговом учете, то в программе предусмотрено, что величины, используемые в расчете (Ежемесячный процент отчислений от ФОТ, Предельная сумма отчислений в год ) совпадают для обоих учетов.

При включенном механизме учета оценочных обязательств (резервов) отпусков в разделе Зарплата становится доступен документ (рис. 2).

Создание этого документа следует за Расчетом зарплаты за месяц и Отражением зарплаты в бухучете . В документе Начисление оценочных обязательств по отпускам обязательства (резервы) заполняются автоматически исходя из сумм начислений, взносов и выплат за счет обязательств текущего месяца, рассчитанных в документах Расчет зарплаты и .

Новые виды операций для учета оценочных обязательств, резервов и отпусков

В документ Отражение зарплаты в бухучете для дальнейшего формирования в бухгалтерской программе проводок по списанию накопленных ранее обязательств и резервов добавлены следующие виды автоматических операций:

ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
ежегодный отпуск - для отражения отпускных, не покрытых сформированными ранее обязательства. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат;
компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств - для отражения компенсации ежегодного отпуска, начисляемой в счет сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
компенсация ежегодного отпуска - для отражения компенсации ежегодного отпуска, для которой сформированных ранее обязательств оказалось недостаточно. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат.

Если резервы формируются и в налоговом учете, то их суммы могут отличаться от сумм, отраженных в бухгалтерском учете. В этом случае отпуск может отражаться также по видам операций:

ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухучете обязательств и накопленных в налоговом учете резервов;
ежегодный отпуск за счет резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее накопленных резервов в налоговом учете.

В налоговом учете компенсация ежегодного отпуска за счет резерва не отражается.

Документ «Начисление оценочных обязательств по отпускам»

В документе Начисление оценочных обязательств по отпускам обязательства (резервы) на закладке Оценочные обязательства текущего месяца заполняются итоговые сводные данные для передачи в бухгалтерскую программу в разрезе подразделений и способов отражения.

В бухгалтерскую программу передаются следующие показатели:

Сумма резерва - это оценочные обязательства по отпускам в бухгалтерском учете;
Сумма резерва страховых взносов - это оценочные обязательства по страховым взносам, начисляемым на сумму отпускных в бухгалтерском учете;
Сумма резерва ФСС НС и ПЗ резерва - это оценочные обязательства по взносам, начисляемым на сумму отпускных в ФСС НС и ПЗ в бухгалтерском учете;
Сумма резерва (НУ) - резерв отпусков в налоговом учете;
Сумма резерва страховых взносов (НУ) - резерв страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных в налоговом учете;
Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (НУ) - резерв, начисляемых на сумму отпускных в ФСС НС и ПЗ в налоговом учете.

На закладке отображаются эти же данные в разрезе сотрудников. Эту информацию можно использовать для контроля итоговых сумм.

Закладка содержит данные, исходя из которых в документе произведен расчет обязательств. Состав используемых при расчете данных зависит от того, какая методика выбрана. Для расчета применяются по два дополнительных показателя: исчислено и накоплено, соответствующих каждому из перечисленных выше показателей.

Расчет оценочных обязательств в бухгалтерском учете по методу обязательств (МСФО)

1. Показатель Сумма резерва за месяц (Р) рассчитывается как разность показателей и Суммы резерва (накоплено) (Н) :

Р = И - Н

Суммы резерва (исчислено) (И) - это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц.

Показатель (И) рассчитывается как произведение среднего заработка (СЗ) на количество оставшихся дней отпуска (Д):

И = Д x СЗ (сумма резерва получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца).

Сумма резерва (накоплено) (Н) рассчитывается по предыдущему месяцу и равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца (Ипм) и суммы фактически начисленных отпускных (От):

Н = Ипм - От

2. Обязательства по оплате страховых взносов Сумма резерва страховых взносов (Рсв) рассчитываются процентом от оценочного обязательства Суммы резерва :

Рсв = Р x Тсв,

где: Тсв - текущая ставка страховых взносов суммарно в фонды ПФР, ФСС, ФФОМС.

Текущая ставка страховых взносов (Тсв) определяется как отношение взносов сотрудника в эти фонды, начисленных в этом месяце в документе Расчет зарплаты (ФактСв), к фактическим начислениям, составляющим ФОТ оценочного обязательства (ФактФот):

Тсв = (ФактСв / ФактФот) x 100 %

3. Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (Рнс) рассчитывается аналогично процентом (Тнс) от ранее сформированного оценочного обязательства Сумма резерва :

Рнс = Р x Тнс,

где: Тнс - текущая ставка страховых взносов в ФСС НС и ПЗ

Текущая ставка страховых взносов в ФСС НС и ПЗ (Тнс) - отношение взносов в ФСС НС и ПЗ сотрудника, начисленных в этом месяце в документе Расчет зарплаты (ФактНс), к фактическим начислениям, составляющим ФОТ оценочного обязательства (ФактФот):

Тнс = (ФактНс / ФактФот) x 100 %

Нормативный метод расчета оценочных обязательств в бухгалтерском учете

При нормативном методе оценочное обязательство (резерв в налоговом учете) рассчитывается как произведение заработка (который бы вошел в расчет среднего при расчете отпуска) с учетом страховых взносов, и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ .

Пример

В ООО «Современные Технологии» с 01 января 2015 года работают два сотрудника: Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами: 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. На основании заявления сотрудника Красновой Р.З. ей был предоставлен отпуск с 13 по 15 апреля.

Оценочные обязательства по отпускам формируются методом обязательств (МСФО), а резервы в налоговом учете - нормативным методом.

В апреле 2015 года документом Отпуск сотруднику Красновой Р.З. начислено отпускных (От) 3 071,67 руб. за 3 дня из расчета среднего заработка 1 023,89 руб.

В соответствии с ТК РФ за каждый отработанный месяц к остатку отпуска добавляется 2,33(3) дня (28 дней / 12 месяцев).

За период с 01.01.15 по 30.04.15 у Красновой Р.З. накоплено 9,33 дней отпуска.

В документе Отражение зарплаты в бухучете за апрель 2015 года на закладках Начисленная зарплата и взносы и сформирован вид операции Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов (рис. 3).

Сумма этой операции равна сумме начисленных отпускных.

Для облегчения восприятия в таблице 2 собраны показатели расчета оценочных обязательств сотрудника Красновой Р.З. из закладки Расчет оценочных обязательств по отпускам документов Начисление оценочных обязательств по отпускам за период с января по июнь.

Таблица 2. Расчет оценочных обязательств по отпускам Красновой Р.З. (январь - июнь)

*Показатели, применяемые при расчете оценочных обязательств*	Январь	Февраль	Март	Апрель		Июнь
Средний заработок (для расчета резерва)	1 023,89	1 023,89	1 023,89	1 014,34	1 016,29	1 017,58
Остаток дней отпуска (для расчета резерва)	2,33 =28 / 12	4,67 =2,33(3)*2	7 =4,67+2,33	6,33 =7+2,33-3	8,67 =6,33+2,33	11 = 8,67+2,33
Сумма отпускных				3 071,67
Резерв отпусков (исчислено) = Остаток дней отпуска Средний заработок*	2 385,66 =2,33 * 1 023,89	4 781,57 =4,67 * 1 023,89	7 167,23 = 7 * 1 023,89	6 420,77 = 6,33 * 1 014,34	8 811,23 = 8,67 * 1 016,29	11 193,38 = 11 * 1 017,58
Резерв отпусков (исчислено) прошлого месяца		2 385,66	4 781,57		6 420,77 = 6,33 * 1 014,34	8 811,23 = 8,67 * 1 016,29
Резерв отпусков (накоплено) = Резерв отпусков (исчислено) прошлого месяца - сумма отпускных		2 385,66	4 781,57	4 095,56 =7 167,23 - 3 071,67	6 420,77	8 811,23
Резерв отпусков месяца = Резерв отпусков (исчислено) - Резерв отпусков (накоплено)	2 385,66	2 395,91 = 4 781,57 - 2 385,66	2 385,66 = 7 167,23 - 4 781,57	2 325,21 = 6 420,77 - 4 095,56	2 390,46 = 8 811,23 - 6 420,77	2 382,15 = 11 193,38 - 8 811,23

В таблице 3 собраны показатели расчета резервов отпусков сотрудника Красновой Р.З. с закладки Расчет оценочных обязательств по отпускам документов Начисление оценочных обязательств по отпускам за период с января по июнь.

Таблица 3. Расчет резервов отпусков Красновой Р.З. (январь - июнь)

*Показатели, применяемые при расчете резервов отпусков*	Январь	Февраль	Март	Апрель	Июнь
Краснова Р.З.
Резерв отпусков (НУ)				2 072,73 =

Учет оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Бухгалтерии 8» ред. 3.0

Начиная с версии 3.0.39 программы «1С:Бухгалтерия 8» ред. 3.0 в план счетов бухгалтерского учета, включенный в конфигурацию, внесены изменения. К счету 96 «Резервы предстоящих расходов» добавлены субсчета для организации учета оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков расходов по вознаграждениям работников:

счет 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» - предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по вознаграждениям работникам и страховым взносам, начисленным на суммы этих вознаграждений;
счет 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» - предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по вознаграждениям работникам;
счет 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» -предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по страховым взносам, начисленным на суммы вознаграждений работникам;
счет 96.09 «Резервы предстоящих расходов прочие» - предназначен для обобщения информации о прочих оценочных обязательствах.

Для использования возможности автоматического формирования оценочных обязательств (резервов) в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3 0) достаточно установить флаг Формировать резерв отпусков в форме настроек учета зарплаты (рис. 4).

При синхронизации данных с программой «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) автоматически создаются документы вида:

Отражение зарплаты в бухучете (доступны в разделе Зарплата и кадры ). После проведения документов данного вида формируются проводки по начислению зарплаты и других выплат работникам, страховых взносов, НДФЛ, а также проводки по начислению отпускных и страховых взносов с отпускных за счет оценочных обязательств в бухгалтерском учете и за счет резервов в налоговом учете;
Начисление оценочных обязательств по отпускам (доступны из обработки Закрытие месяца ). После проведения документов данного вида формируются проводки по начислению оценочных обязательств и резервов по отпускам с учетом начисленных страховых взносов.

На рис. 5 представлен документ программы Отражение зарплаты в бухучете за апрель 2015 года. Обращаем внимание, что при синхронизации с программой «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) закладка Выплата отпусков за счет оценочных обязательств не отображается.

Поскольку начисленная сумма отпускных за апрель не превышает сформированную на этот момент сумму оценочных обязательств и сумму резервов, то разниц между данными бухгалтерского и налогового учета не возникает (рис. 6).

На рис. 7 представлен документ Начисление оценочных обязательств по отпускам за апрель 2015 года. Обращаем внимание, что при синхронизации с программой «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) закладки Оценочные обязательства (по сотрудникам) и Расчет оценочных обязательств по отпускам не отображаются.

Поскольку методика расчета оценочных обязательств и резервов отличается, то ежемесячно возникают вычитаемые (рис. 8) или налогооблагаемые временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, на основании которых при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль будут признаваться или погашаться отложенные налоговые активы и обязательства.