Как закрывается к 84 02. Распределение прибыли и покрытие убытка. Отражение суммы убытка в учете и отчетности

Сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» используется для отображения нарастающим итогом обнаруженных непокрытых убытков или нераспределенной прибыли организации, возникших в текущем периоде и ранее.

Счет 84 в бухгалтерском учете используется организациями для отображения сумм нераспределенной в течение отчетного периода прибыли или образовавшегося непогашенного убытка. Кроме того, суммы на счете отображены нарастающим итогом, т.е. здесь также зафиксированы сведения о нераспределенном финансовом результате прошлых периодов.

В конце отчетного года осуществляется процедура реформации баланса, в результате которой дополнительной проводкой нераспределенный остаток финансового результата деятельности отображается по сч.84 в корреспонденции со сч.99.

Примечание от автора! Реформация баланса - необходимая процедура, выполняемая по состоянию на 31 декабря отчетного года (на другие даты - при ликвидации юридического лица). Данные, полученные впоследствии, влияют на полноту и достоверность годовой бухгалтерской отчетности организации (суммы нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражаются отдельной строкой баланса нарастающим итогом).

Под нераспределенной прибылью на сч.84 понимается остаток финансового результата фирмы, который не был направлен на перечисление налогов или выплату дивидендов (остаток чистой прибыли по итогам деятельности). Решение о распределении принимается совместно на собрании собственников организации (акционеров общества).

По итогам принятые решения отображаются в письменном виде в протоколе собрания. Без совместного решения собственников фактическое распределение прибыли законодательно не предусмотрено.

Подробнее о понятии нераспределенной прибыли

Наиболее распространенные направления распределения:

перечисление дивидендов собственникам компании / акционерам общества;
образовавшийся остаток чистой прибыли обеспечивает погашение убытков прошлых периодов;
создание резервного фонда предприятия или пополнение имеющегося фонда;
иные направления, определенные на общем собрании собственников / акционеров.

Непокрытый убыток

Непокрытый убыток по итогам отчетного периода может появиться по следующим основным причинам:

фактический отрицательный результат деятельности предприятия (издержки превышают получаемые доходы фирмы);
результат корректировки учетной политики компании;
обнаруженные ошибки прошлых периодов, повлекшие за собой убытки в текущем.

В бухгалтерском учете убыток со сч.84 списывается по Кт84 следующими способами:

доведение уставного капитала до состояния чистых активов компании (корреспонденция со сч.80);
использование средств имеющегося на предприятии резервного фонда (корреспонденция со сч.82);
дополнительные вклады участников простого товарищества (корреспонденция со сч.75) и т. д.

Аналитический мониторинг

Аналитический мониторинг 84 счета бухгалтерского учета организовывается на предприятии для формирования наиболее точных сведений о распределении денежных средств организации по направлениям. Например, часть прибыли передана в целях модернизации ОС, было принято решение об увеличении уставного капитала и т. д.

Нормативная база

Использование сч.84 для обобщения сведений об имеющихся непокрытых убытках компании или подлежащей распределению собственниками прибыли, оставшейся после выплаты всех налогов и дивидендов, осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов, утвержденным приказом Минфина от 31.10.2000 №94 и другой законодательно утвержденной документацией (например, ПБУ 22/2010 регулирует исправление ошибок прошлых лет, которые могут повлечь за собой потери в текущем периоде).

Ознакомиться с действующим планом счетов можно по ссылке (источник: Консультант плюс)

Основные проводки в бухгалтерском учете по сч.84

Отображение нераспределенной в течение года прибыли:
Образовавшийся непокрытый убыток:
Распределение прибыли (в соответствии с протоколом собрания собственников / акционеров):
Дт84 Кт82 - создание или пополнение резервного фонда;

Дт84 Кт84 - погашение непокрытых убытков прошлых отчетных периодов;

Дт84 Кт75(70) - решение о выплате дивидендов собственникам / акционерам.
Списание обнаруженных убытков:
Дт80 Кт84 - снижение уставного капитала фирмы;

Дт83 Кт84 - погашение потерь средствами добавочного капитала;

Дт82 Кт84 - использование резервного фонда в целях покрытия;

Дт75 Кт84 - дополнительные взносы участников.

Виктор Степанов, 2017-10-19

Вопросы и ответы по теме

По материалу пока еще не задан ни один вопрос, у вас есть возможность сделать это первым

Ввод остатков по счетам движения капитала

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Назначение счета .

Счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Ввод данных .

Счет является групповым (его обозначение слева, называемое пиктограммой, - желтого цвета). Это означает, что в проводках можно использовать только субсчета:

84.1 "Прибыль, подлежащая распределению";
84.2 "Убыток, подлежащий покрытию";
84.3 "Нераспределенная прибыль в обращении";
84.4 "Нераспределенная прибыль использованная".

Рассмотрим подробно субсчета счета 84.

Субсчет 84.1 "Прибыль, подлежащая распределению" .

На субсчет зачисляется сумма чистой прибыли со счета 99 "Прибыли и убытки" заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (общего собрания акционеров, собрания участников и т. д.) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов) (в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями"), отчисление средств в резервные фонды (в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал"), покрытие убытков прошлых лет (в корреспонденции с субсчетом 84.2 "Убыток, подлежащий покрытию"). После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета 84.3 "Нераспределенная прибыль в обращении". По субсчету не предусмотрено ведение аналитического учета. Субсчет является активно-пассивным. Для ввода начальных данных необходимо внести оставшуюся нераспределенную прибыль, если она есть. Для этого в "Журнале операций" сделайте проводку:

Д00 К84.1 "Сумма нераспределенной прибыли".

Субсчет 84.2 "Убыток, подлежащий покрытию" .

д. По субсчету не предусмотрено ведение аналитического учета. Субсчет является активно-пассивным. Для ввода начальных данных необходимо внести оставшийся нераспределенный убыток, если он есть, для этого в "Журнале операций" сделайте проводку:

Д84.2 К00 "Сумма нераспределенного убытка".

Субсчет 84.3 "Нераспределенная прибыль в обращении" .

На субсчете собирается общая сумма нераспределенной между акционерами (участниками) прибыли. Записи по этому субсчету производятся в корреспонденции с субсчетом 83.4 "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. По субсчету не предусмотрено ведение аналитического учета. Субсчет является активно-пассивным. Для ввода начальных данных необходимо внести оставшуюся нераспределенную прибыль в обращении, если она есть. Для этого в "Журнале операций" сделайте проводку:

Д00 К84.3 "Сумма нераспределенной прибыли в обращении".

Субсчет 84.4 "Нераспределенная прибыль использованная" .

На субсчете обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество (в части нераспределенной прибыли отчетного года записи производятся на основании решения компетентного органа). Обратные записи могут иметь место по мере переноса товарной формы имущества в денежную через амортизационные отчисления. По субсчету не предусмотрено ведение аналитического учета.

Субсчет является активно-пассивным. Для ввода начальных данных необходимо внести значение нераспределенной использованной прибыли, если она есть. Для этого в "Журнале операций" сделайте проводку:

Д00 К84.4 "Сумма нераспределенной использованной прибыли"

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

В течение отчетного года финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — активно-пассивный.

Начальное сальдо (по дебету) — сумма непокрытых убытков прошлых лет на начало периода.

Начальное сальдо (по кредиту) — сумма нераспределенной прибыли прошлых лет на начало периода.

По дебету счета отражается непокрытый убыток, по кредиту счета -нераспределенная прибыль.

Конечное сальдо (по дебету) — сумма непокрытых убытков прошлых лет на конец периода.

Конечное сальдо (по кредиту) — сумма нераспределенной прибыли прошлых лет на конец периода;

К счету 84 целесообразно открыть субсчета:

84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;
84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

1 января следующего за отчетным года нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года переводится в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет. Со счета 84 происходит распределение и использование прибыли.

Прибыль организации может быть направлена на:

Убыток может быть:

списан в уменьшение уставного капитала при доведении уставного капитала до величины чистых активов;
покрыт за счет резервного капитала;
погашен за счет целевых взносов учредителей.

Пример

Акционерами общества, зарегистрированного в РФ, являются:

физическое лицо-нерезидент (30% в уставном капитале организации);
российская организация (70%).

Общая сумма прибыли, направленная на выплату дивидендов, - 1 000 000 руб.

Дивиденды перечислены на счета указанных лиц в банках.

Бухгалтер организации сделал следующие бухгалтерские записи:

Дт 84 Кт 75-2 300 000 руб. — начислены дивиденды физическому лицу;

Дт 84 Кт 75-2 700 000 руб. — начислены дивиденды организации;

Дт 75-2 Кт 68 90 000 руб. — начислен налог на доходы физических лиц (по ставке 30%);

Дт 75-2 Кт 68 63 000 руб. — начислен налог на прибыль с дивидендов российской фирмы (по ставке 9%);

Дт 75-2 Кт 51 210 000 руб. — выплачены дивиденды физическому лицу;

Дт 75-2 Кт 51 637 000 руб. - выплачены дивиденды организации.

Регистром синтетического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» является журнал-ордер № 15.

Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования средств нераспределенной прибыли (списания непокрытого убытка).

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 84 (Главная книга), анализ счета 84, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 84, анализ счета 84 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 84, карточка счета 84 по субконто и др.

Содержание операций	Дебет	Кредит
Списана оставшаяся неиспользованной прибыль отчетного года	99	84-1
Списан убыток отчетного года	84-1	99
Нераспределенная прибыль отчетного года переводится в нераспределенную прибыль прошлых лет	84-1	84-2
Непокрытый убыток отчетного года переносится в непокрытый убыток прошлых лет	84-2	84-1
Начислены доходы (дивиденды) от участия в капитале организации учредителям, состоящим в штате организации	84	70
Начислены доходы (дивиденды) за счет чистой прибыли учредителям, не состоящим в штате организации	84	75-2
Часть чистой прибыли направлена на пополнение резервного капитала	84	82
Чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет	84-1	84-2
Чистая прибыль направлена на пополнение уставного капитала	84 75-1	75-1 80
Отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в соответствие с размерами чистых активов организации	80	84
Отражено погашение убытка за счет средств резервного капитала	82	84
На погашение убытка направлены целевые взносы участников организации	75 (70)	84

Реформация баланса – это списание прибыли (убытка), полученной организацией за прошедший финансовый год.

Реформацию проводят 31 декабря, после того как в учете будет отражена последняя хозяйственная операция организации.

Реформация баланса состоит из двух этапов:

1. Закрытие счетов, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности компании: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»;

2. Включение конечного финансового результата в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Закрытие счета 90 и 91

Закрытие счета 90 «Продажи» подразумевает «обнуление» всех субсчетов путем списания накопленных на них в течение календарного года сумм на субсчет 90-09 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналогичным образом происходит закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы»: суммы, накопленные на субсчетах в течение календарного года, списываются на субсчет 91-09 «Сальдо прочих доходов/расходов».

Дебет	Кредит
Счет	Лицо	Счет	Лицо
91-01	Прочий доход и расход	91-09	Прочий доход и расход

91-09	Прочий доход и расход	91-02,	Прочий доход и расход

Для закрытия счета 90 и 91 в конце отчетного года оформляются бухгалтерские расчеты в папке «ЗАКРЫТИЕ ПЕРИОДА » с правилами операций:

4.01. Закрытие 90 на 90-09 за год;

4.02. Закрытие 91 на 90-09 за год.

После оформления закрытия счетов по состоянию на 1 января нового отчетного года субсчета счета 90 и 91 сальдо не имеют.

Рис. 14-9 – Закрытие 90 на 90-09 за год

Рис. 14-10 – Закрытие 91 на 90-09 за год

Включение конечного финансового результата в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

В течение года на счете 99 «Прибыли и убытки» отражается финансовый результат деятельности организации. В конце отчетного года (31 декабря) после отражения всех операций нужно определить конечный финансовый результат (чистую прибыль или чистый убыток) и включить его в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то для определения конечного финансового результата необходимо списать суммы, учтенные на субсчетах 99-ОНА , 99-ОНО , 99-ОПНО-01 , 99-ППНО-01 и 99-УР на субсчет 99-ФР «Прибыль/убыток отчетного года». В результате на субсчете 99-ФР получаем сумму чистой прибыли (чистого убытка).

Если организация не применяет ПБУ 18/02, то никаких оборотов по субсчетам 99-ОНА , 99-ОНО , 99-ОПНО-01 , 99-ППНО-01 и 99-УР нет, и закрывать их на субсчет 99-ФР не требуется.

Сумму чистой прибыли (чистого убытка) отчетного года нужно списать со счета 99-ФР на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Аналитический учет по счету 84 не ведется. На счете открыты следующие субсчета:

84-01 «Прибыль, подлежащая распределению»;

84-02 «Убыток, подлежащий покрытию»;

84-03 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

84-04 «Нераспределенная прибыль использованная».

При списании чистой прибыли формируется проводка:

Дебет	Кредит
Счет	Лицо	Счет	Лицо
99-ФР		84-01

При списании чистого убытка формируется проводка:

Дебет	Кредит
Счет	Лицо	Счет	Лицо
84-02		99-ФР

В результате на 1 января нового отчетного года синтетический счет 99 сальдо не имеет.

В программе определение и списание конечного финансового результата происходит автоматически при оформлении бухгалтерского расчета в папке «ЗАКРЫТИЕ ПЕРИОДА » с правилом операций «4.03.

Реформация баланса за год«.

Рис. 14-11 – Реформация баланса за год

Таким образом, для учета финансовых результатов в программе необходимо выполнять следующие операции:

<<< Главная страница | < Назад

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Как и прежде, экономическое значение данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на сч. 99 «Прибыли и убытки», переносится на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99Кредит 84

– прибыль;

Дебет 84Кредит 99

– убыток.

Эти записи производятся заключительными оборотами декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующим за отчетным, сч.

99 «Прибыли и убытки» не имел никакого сальдо.

Только в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации:

Дебет 84Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов»

– на сумму начисленных дивидендов;

Дебет 84Кредит 82

– на сумму отчислений в резервные фонды.

Оставшаяся после этого прибыль предназначена для самофинансирования предприятия. Она представлена в виде кредитового сальдо на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При покрытии убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) составляются записи:

Дебет 82Кредит 84

– в части покрытия убытка за счет ранее начисленных сумм резервного фонда;

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»

– покрытие убытка отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;

Дебет 80Кредит 84

– покрытие убытка в случае уменьшения уставного фонда при доведении его до величины чистых активов;

Дебет 75Кредит 84

– при погашении убытка собственником за свой счет.

Согласно Плану счетов отнесение каких-либо расходов (кроме определенных собственниками) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов), или списываться на счет прибылей и убытков.

В соответствии с <<< Инструкцией по применению Плана счетов >>> аналитический учет по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться. Для этого возможно, например, к сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть следующие субсчета:

84-1 «Полученная прибыль»,

84-2 «Нераспределенная прибыль»,

84-3 «Использованная прибыль»,

84-4 «Полученный убыток».

На сч. 84-1 «Полученная прибыль» зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервный фонд.

После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета «Нераспределенная прибыль».

На сч. 84-2 «Нераспределенная прибыль» с течением времени собирается общая сумма нераспределенной прибыли между акционерами.

На сч. 84-3 «Использованная прибыль» обобщается информация об использовании прибыли, например, при приобретении основных средств делается внутренняя проводка по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 84-2 «Нераспределенная прибыль»

Кредит 84-3 «Использованная прибыль».

В результате этого сальдо сч. 84-3 «Использованная прибыль» будет показывать сумму нераспределенной прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества, а сальдо сч. 84-2 «Нераспределенная прибыль» – сумму еще не использованной на эти цели нераспределенной прибыли.

Независимо от внутренних записей сальдо по синтетическому сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сохраняет свою величину и остается неизменным до конца отчетного года.

Денис Костян, экономист.

<<< Главная страница | < Назад

Новости партнеров

pravo.kulichki.ru::: pravo.kulichki.com::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь

Назначение счета .

Ввод данных .

84.1 "Прибыль, подлежащая распределению";
84.2 "Убыток, подлежащий покрытию";
84.3 "Нераспределенная прибыль в обращении";
84.4 "Нераспределенная прибыль использованная".

Рассмотрим подробно субсчета счета 84.

Субсчет 84.1 "Прибыль, подлежащая распределению" .

Д00 К84.1 "Сумма нераспределенной прибыли".

Субсчет 84.2 "Убыток, подлежащий покрытию" .

На субсчет зачисляется сумма убытка со счета 99 "Прибыли и убытки" заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем году на основании решения компетентного органа принимается решение об источниках покрытия убытка. Он может быть покрыт за счет накопленной нераспределенной прибыли в обращении (в корреспонденции с субсчетом 84.3 "Нераспределенная прибыль в обращении"), резервных фондов (в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал") и т. д. По субсчету не предусмотрено ведение аналитического учета. Субсчет является активно-пассивным. Для ввода начальных данных необходимо внести оставшийся нераспределенный убыток, если он есть, для этого в "Журнале операций" сделайте проводку:

Д84.2 К00 "Сумма нераспределенного убытка".

Субсчет 84.3 "Нераспределенная прибыль в обращении" .

Д00 К84.3 "Сумма нераспределенной прибыли в обращении".

Субсчет 84.4 "Нераспределенная прибыль использованная" .

Д00 К84.4 "Сумма нераспределенной использованной прибыли"

Покрытие убытков за 2010 год производите за счет разрешенных источников

Наталья Кондакова, канд. экон. наук, доцент, аудитор

С целью минимизации потерь бюджета в налоговых инспекциях созданы и действуют комиссии (рабочие группы) по работе с организациями, допускающими убыточную деятельность. На заседания приглашают руководителей и главных бухгалтеров таких организаций и совместно рассматривают вопросы, связанные с покрытием убытков. Только в г. Минске 6 000 убыточных предприятий. На 1 января 2011 г. их доля составила 12,6 % против 16 % на 1 января 2010 г. Самые крупные суммы чистого убытка - у предприятий электроэнергетики, пищевой промышленности, промышленности строительных материалов, легкой промышленности, машиностроения и металлообработки (http://news.mail.ru/). Рассмотрим, за счет каких источников организации могут покрывать убытки, чтобы не попасть под подозрение преднамеренного искажения отчетных данных.

Убытки следует отразить в отчетности со знаком "минус" по тем же статьям, что и прибыль

В деятельности любой организации могут возникать убытки по результатам производственно-финансовой деятельности.

Финансовый результат по организации считают в целом, т.е. отдельно не выделяют в балансе прибыли (убытки) от основной деятельности, прибыли (убытки) от внереализационных операций и прибыли (убытки) от операционной деятельности. Финансовый результат определяют на счете 99 "Прибыли и убытки". Организация может предусмотреть в учетной политике исчисление финансового результата на счете 99 по окончании отчетного месяца, квартала, года с переносом на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не только при наличии прибыли, но и при получении убытков. Суммы убытка отражают записью: Д-т 84, субсчет 9, аналитический счет "Непокрытый убыток", - К-т 99, субсчет 9 "Конечный финансовый результат".

Данные о непокрытых убытках отчетного года и прошлых лет отражают в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. Расшифровку изменения статей этого раздела приводят в отчете об изменении капитала (форма 3).

По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (стр. 440 баланса) показывают сумму полученной чистой прибыли (убытка), учитываемой по счету 99. Сумму убытка по данной статье показывают со знаком "минус". В годовом бухгалтерском балансе по этой статье следует поставить прочерк.

Названную статью не заполняют в месячном и квартальном бухгалтерском балансе (ставят прочерк), если учетной политикой организации предусмотрено ежемесячное (ежеквартальное) закрытие счета 99.

По статье "Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток)" (стр. 450) показывают сумму прибыли (убытка), не использованной (непокрытого) в прошлые и отчетные периоды и учитываемой по счету 84 (по соответствующим субсчетам).

Сумму непокрытого убытка по данной статье отражают со знаком "минус".

При получении убытков их также показывают в форме 2 отчетности. По стр. 200, 300 приводят информацию о суммах доходов и расходов, отражаемых на счете 99.

В статье "Прибыль (убыток)" (стр. 200) указывают полученный за отчетный период финансовый результат деятельности организации, который определяют из данных статей "Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ, услуг" (стр. 070), "Прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов" (стр. 120) и "Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов" (стр. 160).

По статье "Чистая прибыль (убыток)" (стр. 300) приводят величину конечного финансового результата деятельности организации - чистую прибыль или чистый убыток, подлежащие реформации (перенесению на счет 84) и покрытию или распределению в соответствии с законодательством или учетной политикой организации: ежемесячно, ежеквартально или в конце отчетного года.
В статье "Непокрытый убыток - всего" (стр. 070 формы 3) указывают сумму полученного организацией убытка, образованного по счетам 99 и 84 (или по счету 84 после реформации бухгалтерского баланса (форма 1)) (п. 129 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19; далее - Инструкция № 19).

Пример 1

Убыток отчетного года отражаем в формах отчетности 1, 2 и 3

В конце 2010 г. по данным бухгалтерского учета на счете 99 образовалось дебетовое сальдо в сумме 25 млн. руб. Организации следует провести реформацию баланса. По состоянию на 31 декабря 2010 г. она должна сделать запись: Д-т 84-9 - К-т 99-9 - 25 000 000 руб. Сумма (-25) будет отражена в следующих строках отчетных форм:

- стр. 450 формы 1;

- стр. 200 формы 2;

- стр. 070 формы 3.

Учтите и следующие моменты при отражении конечного финансового показателя. По результатам отчетного года организация может получить прибыль, но в течение отчетного года допустить перерасход. Конечно, такие ситуации необходимо отслеживать. Но иногда перерасход не допустить невозможно, например на сумму налогов. Тогда перерасход следует отразить по соответствующим стр. 061-066 формы 3 со знаком "минус".

Пример 2

Переиспользование прибыли влияет на конечный финансовый результат

В конце 2010 г. по данным бухгалтерского учета на счете 99 учтен финансовый результат на сумму 10 млн. руб. Налог на недвижимость: со стоимости основных средств - 5 млн. руб.; со стоимости незавершенных капитальных вложений - 6 млн. руб.

В бухгалтерском учете отражены:

- налог на недвижимость со стоимости зданий и сооружений - 5 млн. руб. (Д-т 99 - К-т 68) ;

- налог на недвижимость со стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства - 6 млн. руб. (Д-т 99 - К-т 68) ;

- налог на прибыль - 1,2 млн. руб. ((10 - 5) × × 24 %) (Д-т 99 - К-т 68) ;

- сбор на развитие территорий - 0,114 млн. руб. ((10 - 5 - 1,2) × 3 %) (Д-т 99 - К-т 68) .

В целом на счете 99 образовалось переиспользование прибыли на сумму 2,314 млн. руб. (10 - 5 - 6 - 1,2 - 0,114). В отчетности будет отражено по стр. 061 формы 3: на уплату налогов (-2) (округление 2,314 млн. руб.).

При реформации баланса будет сделана запись: Д-т 84-9 - К-т 99-9 - 2,314 млн. руб.

Покрыть убытки можете за счет следующих источников, если они у вас есть…

В учредительном договоре нужно определить условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков (ст. 48 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК РБ)). К исключительной компетенции общих собраний участников (акционеров) ГК РБ относит утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках (данных книги учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения) и распределение прибыли и убытков (ст. 90 и 103 ГК РБ).

Источники покрытия убытков показывают в стр. 071-078 формы 3 справочно на конец года. Источники покрытия убытков прошлых лет и отчетного года могут быть как собственные (капитал и резервы, кроме средств фонда переоценки активов), так и привлеченные (средства учредителей, целевое финансирование и др.) согласно п. 129 Инструкции № 19.

Покрывать убытки за счет целевого финансирования возможно в соответствии с п. 131 Инструкции № 19.

На покрытие убытков организации по решению участников, акционеров, учредителей могут быть направлены:

1) суммы прибыли прошлых лет на покрытие убытков текущего года, а на покрытие убытков прошлых лет - суммы прибыли текущего года. В бухгалтерском учете делают записи:

Д-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток текущего года", - К-т 84-9, аналитический счет "Нераспределенная прибыль прошлых лет";

Д-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток прошлых лет", - К-т 84-9, аналитический счет "Нераспределенная прибыль текущего года";

2) если же прибыли недостаточно для полного покрытия убытков, то на покрытие убытков можно направлять:

Неиспользованный фонд накопления: Д-т 84-1 - К-т 84-9 ;

Неиспользованный фонд потребления: Д-т 84-2 - К-т 84-9 ;

Неиспользованный фонд пополнения собственных оборотных средств: Д-т 84-4 - К-т 84-9 ;

3) неиспользованный резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством. В бухгалтерском учете делают запись:

- Д-т 82 - К-т 84-9;

4) средства учредителей. В бухгалтерском учете это отражают так:

- Д-т 75 - К-т 84-9 - при направлении средств учредителей. В размере суммы убытка средства не подпадают под объект обложения налогом на прибыль;

5) дивиденды, начисленные учредителям.

На покрытие убытков текущих периодов, образовавшихся по вине акционерного общества, акционерное общество может направлять начисленные дивиденды (ст. 72 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-ХII "О хозяйственных обществах", с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 2020-ХII).

В бухгалтерском учете делают записи:

- Д-т 75 - К-т 84-9 - при направлении начисленных дивидендов учредителям (участникам, акционерам), не являющимся работниками организации;

- Д-т 70 - К-т 84-9 - при направлении начисленных дивидендов учредителям, являющимся работниками организации;

6) средства целевого финансирования. В бухгалтерском учете делают запись:

- Д-т 86 - К-т 84-9 ;

7) сумма убытка может быть погашена за счет уменьшения размера уставного фонда, если это не приведет к снижению его величины ниже минимального размера.

При списании убытка в результате доведения величины уставного фонда до величины чистых активов в бухгалтерском учете делают запись: Д-т 80 "Уставный фонд" - К-т 84-9 .

При покрытии убытков за отчетный период до окончания отчетного года (до реформации баланса) в бухгалтерском учете производят запись по дебету счетов учета источников собственных средств (84 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 92 "Внереализационные доходы и расходы".

Пример 3

Покрытие убытков производим с учетом решения учредителей

Учредителями по результатам отчетных данных до утверждения отчетности принято решение о покрытии 25 млн. руб. убытков за 2010 г. за счет следующих источников:

- нераспределенная прибыль 2009 г. - 10 млн. руб.;

- неиспользованный фонд накопления - 5 млн. руб.;

- неиспользованный фонд потребления - 5 млн. руб.;

- средства учредителей - 5 млн. руб.

В бухгалтерском учете на основании решения учредителей по результатам годового отчета за 2010 г. будут сделаны следующие записи:

- Д-т 84-9, аналитический счет "Нераспределенная прибыль", - К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", - 10 000 000 руб.;

- Д-т 84-1, аналитический счет "Фонд накопления созданный", - К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", - 5 000 000 руб.;

- Д-т 84-2, аналитический счет "Фонд потребления созданный", - К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", - 5 000 000 руб.;

- Д-т 75 - К-т 84-9, аналитический счет "Непокрытый убыток", - 5 000 000 руб.

Указанные записи бухгалтер обязан отразить в бухгалтерской справке.

Средства добавочного фонда не могут быть направлены на покрытие убытков от ведения деятельности

Обратите внимание! Для покрытия убытков запрещено:

2) увеличивать уставный фонд акционерного общества.

Не могут быть источниками покрытия убытков также средства фонда накопления использованного, т.е. числящегося на счете 83 "Добавочный фонд".

При отражении организацией в бухгалтерской отчетности результатов переоценки сумма увеличения стоимости переоцененного имущества не может относиться на покрытие убытков от ее хозяйственной деятельности (подп. 1.6 п. 1 Указа Президента РБ от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" (с изменениями и дополнениями от 20.12.2010 № 663)).

Уменьшение добавочного фонда может иметь место, если оно связано с направлением средств на покрытие убытков от списания остаточной (недоамортизированной) стоимости основных средств в соответствии с законодательством в пределах суммы переоценки, начисленной по списанным основным средствам (п. 127 Инструкции № 19). Такой операцией является списание основных средств на основании:

Указа Президента РБ от 29.08.2008 № 480 "О некоторых вопросах списания неиспользуемых объектов";

Положения о порядке и условиях формирования перечня неиспользуемых объектов и порядке их списания, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 21.10.2008 № 1557 (в п. 7 зафиксировано, что источником покрытия убытков от списания неиспользуемых объектов является фонд переоценки основных средств и не завершенных строительством объектов).

Справочно: Указом Президента РБ № 480 организациям, осуществляющим деятельность в области строительства и промышленности строительных материалов, предоставлено право производить списание в 2008-2010 гг. неиспользуемых объектов по перечням, утверждаемым Советом Министров РБ ежегодно до 20 декабря года, предшествующего планируемому.

За счет фонда переоценки в 2010 г. было разрешено списать суммы курсовых разниц. Остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списывают на внереализационные доходы, расходов будущих периодов, - на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса) за счет этого фонда ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (подп. 1.6 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (с изменениями и дополнениями от 28.01.2010 № 1)).

Увеличение уставного фонда акционерного общества для покрытия понесенных им убытков не допускается (п. 2 ст. 100 ГК РБ). Аналогичную норму содержит ст. 74 Закона № 2020-ХII.

Состав источников покрытия убытков закреплен законодательно, но бухгалтер не может их направить самостоятельно на покрытие убытков

Это важно! Несмотря на то что Инструкция № 19 четко определяет, за счет каких источников можно покрывать убытки организации, бухгалтерская служба не может самостоятельно направить эти источники на покрытие убытков. Решение о направлении тех или иных источников на покрытие убытков принимают учредители (участники).

Проанализируем соответствующие нормы законодательства.

Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава (ст. 48 ГК РБ).

Так, в отношении общества с ограниченной ответственностью ст. 90 ГК РБ установлено, что к высшему органу его управления относят общее собрание участников.

К исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относят в т.ч. утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибыли и убытков. Такие же права установлены ст. 103 ГК РБ в отношении общего собрания акционеров.

Аналогичные нормы закреплены в ст. 14, 34, 36 и 45 Закона № 2020-ХII. Хозяйственное общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание участников, на котором утверждают годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков этого общества. Утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков хозяйственного общества осуществляют при наличии и с учетом заключения ревизионной комиссии (ревизора), а в установленных Законом № 2020-XII случаях - аудиторского заключения.

Годовое общее собрание участников хозяйственного общества следует провести в срок, установленный учредительными документами, но не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года.

Таким образом, при рассмотрении итогов деятельности за отчетный период собственники (учредители) принимают решение (протокол собрания учредителей, приказ собственника унитарного предприятия и т.д.), за счет какого источника покрыть убытки, а работники бухгалтерских служб только на основании этих документов делают записи в учете.

Убытки текущего года на будущее в Республике Беларусь не переносят

Руководители и бухгалтеры организаций все чаще задают вопросы относительно возможности переноса убытков на будущее. Сразу оговоримся, что в 2010 г. законодательством РБ не установлена возможность переноса убытков на будущее.

Для сведения: такие операции возможны согласно законодательству Российской Федерации. По нормам Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организации-налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде и (или) в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода (перенести убыток на будущее). Это уменьшение может быть произведено на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Убыточные предприятия - под прицелом налоговых органов

По каждой убыточной организации налоговые органы проводят детальный анализ сложившейся в организации ситуации, связанной с возникновением убытков. Учредители, руководители организаций, главные бухгалтеры обязаны дать объяснение причин допущения убытков и представить обоснованный план выхода из кризисной ситуации.

Необеспечение финансовой устойчивости, включая наличие устойчивого убытка в течение календарного года (по итогам каждого отчетного (налогового) периода), причисляют к критерию отнесения субъекта предпринимательства к высокой группе риска для назначения налоговой проверки (Указ Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" (с изменениями и дополнениями)). В план контрольной деятельности на 1-е полугодие 2011 г. по указанному критерию были включены 456 субъектов предпринимательской деятельности.

Налоговые органы при проверках обращают внимание не только на объективные причины убыточности организаций, но и на субъективные:

Нарушение бухгалтерского и налогового учета, в т.ч. недостоверное отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности путем необоснованного занижения доходов; несвоевременное и недостоверное отражение выручки от реализации товаров (работ, услуг); необоснованное завышение затрат при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), затрат, учитываемых при налогообложении;

Применение различных схем сокрытия или занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и соответственно налогооблагаемой прибыли.

Особое внимание в ходе проводимых проверок налоговые органы уделяют схемам товародвижения (оказания услуг), чтобы выявитьучастие субъектов предпринимательства, осуществляющих свою деятельность по принципу лжепредпринимательских структур. В последнее время участились случаи заключения фиктивных договоров на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), а соответственно допущение необоснованного завышения затрат и сокрытие полученной выручки.

В плане счетов “1С:Бухгалтерии” на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) открыты субсчета:

84.1 “Прибыль, подлежащая распределению”;

84.2 “Убыток, подлежащий покрытию”;

84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”;

84.4 “Нераспределенная прибыль использованная”.

На субсчет 84.1 “Прибыль, подлежащая распределению” зачисляется сумма чистой прибыли со счета 99 “Прибыли и убытки” заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (общего собрания акционеров, собрания участников и т. д.) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов) (в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”), отчисление средств в резервные фонды (в корреспонденции со счетом 82 “Резервный капитал”), покрытие убытков прошлых лет (в корреспонденции с субсчетом 84.2 “Убыток, подлежащий покрытию”). После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”.

На субсчет 84.2 “Убыток, подлежащий покрытию” зачисляется сумма убытка со счета 99 “Прибыли и убытки” заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем году на основании решения компетентного органа принимается решение об источниках покрытия убытка. Он может быть покрыт за счет накопленной нераспределенной прибыли в обращении (в корреспонденции с субсчетом 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”), резервных фондов (в корреспонденции со счетом 82 “Резервный капитал”) и т. д.

На субсчете 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении” собирается общая сумма нераспределенной между акционерами (участниками) прибыли. Записи по этому субсчету производятся в корреспонденции с субсчетом 83.4 “Нераспределенная прибыль использованная” лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества.

На субсчете 84.4 “Нераспределенная прибыль использованная” обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество (в части нераспределенной прибыли отчетного года записи производятся на основании решения компетентного органа). Обратные записи могут иметь место по мере переноса товарной формы имущества в денежную через амортизационные отчисления.

В течении отчетного года по дебету субсчета 84.1 отражаются расходы при отсутствии (или недостаточности) прибыли прошлых лет, включая суммы промежуточных дивидендов (строка 476 бухгалтерского баланса).

В конце года записями декабря на субсчет 84.1 списывается сумма чистой прибыли или убытка со счета 99 “Прибыли и убытки”. Записями января остатки с субсчета 84.1 переносятся на субсчет 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”.

В таблице 2 приведены алгоритмы формирования отдельных показателей бухгалтерской отчетности.

Табл. 2

Алгоритмы формирования показателей бухгалтерского баланса

№ строки	Показатель
	Нераспределенная прибыль прошлых лет	Кредитовое сальдо на начало (графа 3) и конец (графа 4) отчетного периода на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”
	Непокрытый убыток прошлых лет	Дебетовое сальдо на начало (графа 3) и конец (графа 4) отчетного периода на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”
	Нераспределенная прибыль отчетного года	Кредитовое сальдо на конец (графа 4) отчетного периода на счете 99 “Прибыли и убытки” (если отчет составляется до реформации)
	Непокрытый убыток отчетного года	Дебетовое сальдо на конец (графа 4) отчетного периода на счете 99 “Прибыли и убытки” (если отчет составляется до реформации)

Пунктом 89 Методических указаний установлено, что соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке. При этом порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приказе Минфина России от 13.01.2000 № 4н.

В этой связи представляется целесообразным в форме № 3 автоматически заполнять следующие показатели (см. табл. 3).

Табл. 3

Алгоритмы формирования показателей формы № 3

№ строки	Показатель	Графа	Алгоритм формирования показателя
	Нераспределенная прибыль – всего		Кредитовое или дебетовое (с минусом) сальдо на начало года по счету 84 “Нераспределенная прибыль”
			Оборот по кредиту субсчета 84.1 “Прибыль, подлежащая распределению” минус оборот по дебету субсчета 84.1
			Оборот по дебету субсчета 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”
			Значение показателя по графе 3 + графа 4 – графа 5

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

В настоящее время счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает хорошо известную в отечественной бухгалтерии процедуру, именуемую реформацией баланса. Поскольку в советском балансе показывалась вся, полученная в течение отчетного периода прибыль, постольку такой баланс и представлялся собственнику, для утверждения и распределения полученной и указанной в балансе прибыли. Принятие же решения о ее распределении и предполагало реформацию баланса, т.е. говоря языком бухгалтерского учета, закрытие счета "Прибыли и убытки". Теперь эта процедура проводится иначе. Часть прибыли, которая была истрачена в течение отчетного периода, списывается в момент ее использования, а под реформацию отводится та часть прибыли, которой и могут распоряжаться собственники. Как следствие такого, чисто американского подхода к бухгалтерской методологии, наш баланс больше не показывает основной результат хозяйственной деятельности - всю прибыль (убыток), полученную за весь отчетный период. И как следствие, постулат Пизани о равновеликости сальдо баланса и сальдо отчета о прибылях и убытках перестал действовать в явном виде. Это также одно из проявлений тенденции, связанной с переходом от теории динамического баланса (краеугольный камень отечественной методологии) к теории статического баланса, когда пользователи больше интересуются ликвидностью предприятия, чем успешностью его хозяйственной деятельности; потенциального инвестора больше волнует то, какую он сможет извлечь прибыль из предприятия, чем то, какую прибыль это предприятие принесло собственникам в минувшем отчетном периоде.

Итак, вернемся непосредственно к той форме реформации, которая вытекает из действующего плана счетов.

На счете 99 "Прибыли и убытки" бухгалтером выводится или кредитовое (прибыль) или дебетовое (убытки) сальдо. Это сальдо, еще до утверждения собственником должно быть перенесено на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это должна быть последняя за отчетный год проводка в главной книге.

Если была получена прибыль, то бухгалтер делает запись:

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Если был получен убыток, то бухгалтер пишет:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"

Только в следующем за отчетным годом, после того как собственник (например, общее собрание акционеров), утвердит распределение прибыли, только тогда бухгалтер проводит по общепринятой практике реформацию баланса. И по счетам главной книги, на основе решения собственника, бухгалтер начинает реформацию баланса, суть которой теперь сводится к списанию целевых сумм со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на цели, определенные собственником.

Оставшаяся после этого прибыль предназначена для самофинансирования предприятия. Она представлена в виде кредитового сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации. Поэтому в соответствии с источником покрытия убытков на счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:

а) в части его покрытия за счет ранее начисленных сумм резервного капитала:

Дебет 82 "Резервный капитал"
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

б) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"
Кредит 84 "Непокрытый убыток отчетного года"

в) в случае уменьшения уставного капитала при доведении его до величины чистых активов*

Дебет 80 "Уставный капитал"
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

* Примечание: В старой Инструкции такого источника списания убытка не было.

г) если собственники приняли решение погасить убыток за свой счет, то делается запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями"
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

До перехода на новый план счетов некоторые расходы организации списывались на дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это касалось тех расходов, которые согласно нормативным документам должны были списываться за счет собственных источников (материальная помощь работникам, приобретение путевок в дома отдыха и санатории, благотворительная деятельность и т.п.). Такой порядок приводил к тому, что прибыль отчетного года завышалась на сумму этих расходов, и собственники не могли рассчитать реальную доходность вложений в организацию. Кроме того, списывая ряд расходов за счет чистой прибыли, администрация организации нарушала законные права ее собственников: только они имеют право распределять чистую прибыль на те или иные цели.

Согласно новому плану счетов, отнесение каких - либо расходов (кроме определенных собственниками) не допускается. Все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов) или списываться на счет 80 "Прибыли и убытки"*.

*Примечание: Более подробно о новом порядке учета расходов см. раздел VIII "Финансовые результаты"

В связи с этим новый план счетов предусматривает и несколько иной порядок учета чистой прибыли, отражаемой на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для этого мы предлагаем к этому счету открыть следующие субсчета: 84.1 "Полученная прибыль", 84.2 "Нераспределенная прибыль", 84.3 "Использованная прибыль" и 84.4 "Полученный убыток". Необходимо их открытия обусловлено следующим абзацем из пояснений к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в инструкции по применению плана счетов: "Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться".

Покажем методику учета чистой прибыли.

В году, следующем за отчетным, на основании решения общего собрания собственников предприятия организации, осуществляется по обще принятому правилу распределение прибыли, полученной за отчетный год. При этом делаются следующие записи:

1.Начисление доходов (дивидендов) участникам:

Кредит 75.2 "Расчеты по выплате доходов"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Отчисления в резервный капитал:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль"
Кредит 82 "Резервный капитал"

2. Покрытие убытков прошлых лет:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль"
Кредит 84.4 "Полученный убыток"

Необходимо отметить, что общепринятая практика реформации баланса, начисления дивидендов, отражения решений акционеров по использованию прибыли, покрытию убытков и т.д. отличается от положений нормативных актов, регулирующих порядок отражения в бухгалтерском учете решений акционеров, принятых ими при утверждении бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций "в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.".

Утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, и убытков общества по результатам финансового года относится к компетенции общего собрания акционеров (ст. 48 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователям только после ее утверждения в порядке, установленном учредительными документами организации (п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Поэтому решение акционеров о выплате дивидендов должно, согласно законодательным и нормативным актам, отражаться заключительными записями в годовой бухгалтерской отчетности, а не в следующем отчетном периоде. Такой порядок учета начисления дивидендов соответствует нормам статьи 42 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ: "дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества".

Поэтому в аналитическом учете нераспределенной прибыли необходимо предусмотреть субсчета нераспределенной прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет или "Прибыль полученная" и "Нераспределенная прибыль". "Прибыль полученная" как и нераспределенная прибыль отчетного года, отражаемая на счете 88.1 старого плана счетов, - существует или "живет" одну новогоднюю ночь. И в эту ночь должны быть сделаны записи, отражающие решение акционеров об использовании данной прибыли или покрытии убытков отчетного года.

Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества. Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате дивидендов по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;
до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с нормами Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ;
если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

При начислении дивидендов акционерам возникает обязанность предприятия начислить и уплатить налог на прибыль согласно подпункту 1 статьи 250 и 275 НК РФ. При определении доходов от участия в других организациях по подпункту 1 статьи 250 НК РФ необходимо понимать, что налогооблагаемая база формируется из трех составляющих:

дивиденды, полученные от иностранной компании,
дивидендов, начисленных иностранной компании,
сумма дивидендов, начисленных предприятиям - резидентам Российской Федерации, уменьшенных на суммы дивидендов, полученных от предприятий - резидендов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ предприятие начислившее дивиденды акционерам - резидентам Российской Федерации признается налоговым агентом. Налоговая база с суммы начисленных дивидендов определяется с учетом дивидендов, полученных в отчетном (налоговом) периоде.

Для формирования информации по направлениям распределения прибыли к счету 84.1 "Полученная прибыль" целесообразно использовать более детальную аналитику путем открытия субсчетов: 84.11 "Начисление доходов от участия в организации", 84.12 "отчисления в резервный капитал", 84.13 "Покрытие убытков прошлых лет" и т.п.

После этих записей сальдо счета 84.1 "Полученная прибыль" покажет сумму нераспределенной прибыли, которая переносится на счет 84.2 "Нераспределенная прибыль" проводкой:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль"
Кредит 84.2 "Нераспределенная прибыль"

После чего счет 84.1 "Полученная прибыль" закроется, а сальдо счета 84.2 "Нераспределенная прибыль" покажет величину средств, накопленных организацией.

Сумма затрат по приобретению (созданию) нового имущества собирается на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием этих затрат данного счета на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на сумму вышеуказанных затрат следует составить проводку:

Дебет 84.2 "Нераспределенная прибыль"
Кредит 84.3 "Использование прибыли"

В результате этого сальдо счета 84.3 "Использованная прибыль" будет показывать сумму нераспределенной прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества, а сальдо счета 84.2 "Нераспределенная прибыль" - сумму еще не использованной на эти цели нераспределенной прибыли.

Сальдо счетов 84.2 "Нераспределенная прибыль" и 84.3 "Использованная прибыль" может быть только кредитовым и в совокупности остается неизменным.

Системное отражение использования чистой прибыли на приобретение (создание) нового имущества внутри одного и того же счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" позволяет не только видеть, сколько этой прибыли израсходовано на эти цели, но и облегчает общение с участниками организации при решении вопроса о величине доходов, планируемых к выплате от участия в предприятии.

С помощью аналитического учета к счетам 84.2 "Нераспределенная прибыль" и 84.3 "Использованная прибыль" можно организовать контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. Они не расходуются безвозвратно, постоянно обращаются в предприятии, меняя свою форму (из денежной в товарную и из товарной в денежную).

При этом общая величина активов не меняется. Совокупное сальдо счетов 84.2 "Нераспределенная прибыль" и 84.3 "Использованная прибыль" постоянно возрастает, свидетельствуя о приросте активов организации по сравнению с суммой первоначальных вложений собственников.