Амортизация объекта недвижимости, бывшего в употреблении. Правила начисления амортизации по объектам недвижимого имущества Амортизация основных средств недвижимого имущества

Организация ввела здание в эксплуатацию, но право собственности на него еще не оформлено. Можно ли при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль учитывать амортизационные отчисления по данному зданию - читайте в статье.

Вопрос: 1. Можно ли при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль учитывать амортизационные отчисления по зданию, на которое не оформлено право собственности? 2. Можно ли такое здание учитывать на сч.01 (Здание построено,введено в эксплуатацию, но право собственности на него не зарегистрировано)

Ответ: 1-2. Да, можно.

После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства».

При этом факт госрегистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано».

В налоговом учете начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Эти правила касаются и объектов, права на которые подлежат обязательной регистрации. То есть дата подачи документов на госрегистрацию для начала начисления амортизации значения не имеет.

Это следует из положений пункта 4 статьи 259 НК РФ, статьи 3 Закона от 23 июля 2013 г. № 215-ФЗ и подтверждается письмом Минфина России от 14 октября 2013 г. № 03-03-06/1/42746.

Налоговые риски в подобной ситуации могут возникнуть в том случае, если речь идет о так называемом «самозастрое», который был сооружен без соответствующих разрешений или не законно, права на которые не удастся зарегистрировать в установленном порядке никогда.

Как оформить и учесть поступление основных средств, требующих госрегистрации

Все затраты, связанные с поступлением (созданием) объекта основных средств и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):

Дебет 08 Кредит 10, 60, 76...
- учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.

При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, учтите их в стоимости данного актива:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
- учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.

Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08

Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.

Если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены после того, как сформирована первоначальная стоимость актива и он введен в состав основных средств, то учитывайте их в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
- учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как объект принят к учету в качестве объекта основных средств.

После регистрации права собственности на недвижимое имущество переведите объект основных средств с субсчета «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на другой субсчет (например, «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано»):

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»

Учтен объект основных средств, право собственности на который зарегистрировано.

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в

Если на балансе организации числятся здания и сооружения, амортизация по ним начисляется с месяца, следующего за периодом ввода в эксплуатацию. Суммы износа рассчитываются в зависимости от типа объекта, исходя из определенного срока полезного использования здания (СПИ) в соответствии с Классификацией по Постановлению № 1 от 01.01.02 г. Рассмотрим, как проводится амортизация здания на типовом примере.

Метод начисления амортизации зданий и сооружений

Согласно п. 17 ПБУ 6/01, стоимость основных средства предприятия, включая здания различного назначения и сооружения, подлежит погашению посредством начисления амортизации. При этом в бухучете предусмотрено 4 способа расчета износа. Но в соответствии с нормами стат. 259 НК налогоплательщикам доступно лишь 2 метода, а на здания и сооружения из 8-10 групп амортизация может начисляться только линейным способом (п. 3 стат. 259). В связи с этим, чтобы не допустить образования разниц, расчет амортизации по зданиям рекомендуется проводить линейным методом, как в бухгалтерском , так и в налоговом учете .

Срок полезного использования зданий и сооружений

Для определения ежемесячной суммы износа потребуется установить срок полезного использования зданий и сооружений по Классификации основных средств в редакции от 07.07.16 г. Если обратиться к требованиям указанного законодательного документа, становится понятно, что здания могут относиться к 4-5, 7-10 группам; а сооружения – к 3-10. Различия в СПИ обусловлены, прежде всего, типом и назначением здания, а также материалами, из которого оно построено.

К примеру, на балансе компании числится производственный цех с железобетонными перекрытиями. В целях начисления амортизации здания срок полезного использования установлен в 20 лет и 1 мес. Объект отнесен к 8 группе.

Обратите внимание! СПИ может пересматриваться в случае проведения реконструкции либо модернизации объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Как рассчитать амортизацию зданий и сооружений

Для расчета амортизации по основному средству, срок использования которого уже определен, используется преимущественно линейный способ, предусматривающий равномерное списание первоначальной стоимости через износ. Формула заключается в вычислении нормы амортизации (НА) с последующим умножением на стоимость объекта для определения ежемесячной суммы начислений.

НА = 1 / СПИ х 100 %.

Пример

На балансе предприятия числится здание заводоуправления стоимостью в 12 000 000 руб. Бухгалтер отнес объект к 10 группе и установил СПИ в 361 мес. (30 лет и 1 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по расчетам составит:

(1 / 361 мес. х 100 %) х 12 000 000 руб. = 0,27 % х 12 000 000 = 32 400 руб.

В учете сделана типовая проводка:

Начислена амортизация по зданию заводоуправления – проводка Д 26 К 02 на 32 400 руб.

Амортизация здания при УСН

Как начислить амортизацию на здание налогоплательщику на упрощенной системе налогообложения? Алгоритм расчета амортизационных отчислений в бухучете един для всех предприятий, и применяется независимо от налогового режима по правилам ПБУ 6/01. Что касается налогового учета при УСН, здесь порядок иной. В привычном смысле этого слова амортизация в НУ не начисляется, а стоимость объекта относится на расходы упрощенца равными частями в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.16:

По ОС и НМА (СПИ до 3 лет) – в первый год применения УСН.
По ОС и НМА (СПИ от 3 до 15 лет) – в первый год списывается 50% от стоимости, во второй – 30%, в третий – 20%.
По ОС и НМА (СПИ более 15 лет) – стоимость списывается равными долями в течение 10 лет применения УСН.

У любого предприятия на балансе имеется имущество, используемое в производственных и административных целях. В процессе эксплуатации оно подвергается естественному износу: мебель, техника, производственное, торговое, офисное оборудование, автотранспорт и другие основные средства со временем утрачивают свои первоначальные характеристики, устаревают, их техническое состояние ухудшается, а, следовательно, снижается и их стоимость.

При постановке имущества на бухгалтерский учёт ему присваивается определённая ценность в денежном выражении, изначально равная стоимости покупки, и, конечно, она должна регулярно корректироваться в сторону уменьшения. Для этого бухгалтерия производит списание части стоимости основных средств, которое называют начислением амортизации.

Какие основные средства относятся к амортизируемым?

К амортизируемому имуществу относят материальные и нематериальные ценности, которые принадлежат предприятию на праве собственности или владения, используются для извлечения прибыли (производства, предоставления услуг и работ) более 12 месяцев и имеют начальную стоимость свыше 40000 рублей.

Таким образом, начисление амортизации основных средств применяют к следующим группам активов:

помещения, здания, коммуникации, инженерные сети;
оборудование, приборы;
механизированные и ручные инструменты, рабочий инвентарь;
оргтехника, мебель;
транспортные средства;
племенной скот, рабочие животные;
посадки многолетних сельскохозяйственных культур;
нематериальные активы (объекты интеллектуальной собственности).

Не подлежат амортизации земельные участки и другие природные ресурсы, объекты незавершённого строительства, инструменты фондовых рынков, предметы искусства, основные средства, полученные в дар или приобретённые за счёт целевых субсидий.

Правила начисления амортизации

Перечислим основные правила начисления амортизации:

По факту оприходования имущества с него необходимо делать амортизационные отчисления, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Заканчивают начислять амортизацию первым днём месяца после полного погашения стоимости имущества или его списания с баланса.
Амортизацию следует приостанавливать по имуществу, законсервированному на 3 месяца и более; отправленному на капитальный ремонт, реконструкцию на срок свыше календарного года.
Начисление амортизации не зависит от финансовых результатов деятельности предприятия за отчётный период и должно отражаться в бухгалтерском учёте этого периода.
Суммы амортизации начисляются путем накопления на специальном счёте в размере 1/12 части годовой нормы амортизации ежемесячно.
Объекты жилого фонда, внешнего благоустройства, имущество некоммерческих организаций амортизируются в конце года путём учёта начисленных сумм износа на забалансовом счёте «Износ основных средств».

Срок полезного использования и амортизационные группы основных средств

В зависимости от срока полезного использования основных средств имущество распределяют по амортизационным группам (см. таблицу). В налоговом учёте применяют группировку, предусмотренную НК РФ, а установка периода амортизации в бухгалтерии с ней чаще всего совпадает.

Полная классификация основных средств по сроку полезной эксплуатации содержится в Постановлении Правительства от 1 января 2002 года, с момента издания которого периодически происходят дополнение и исключение тех или иных имущественных объектов. Приведём примерный перечень объектов амортизационных групп в соответствии с действующей редакцией документа.

№ амортизационной группы	Амортизируемое имущество	Срок полезного использования
1	буровое, газо-, нефтедобывающее оборудование; инструмент, относящийся к малой механизации в лесном хозяйстве; ручной и механизированный монтажно-строительный, производственный инвентарь; медицинские инструменты	1–2 года
2	грузовые подъёмники и краны; некоторые виды конвейеров; погружные насосы; кормозаготовительные машины; горнодобывающие инструменты; средства вычислительной техники (компьютерное и сетевое оборудование); хозяйственный и спортивный инвентарь	2–3 года
3	дизельные и тепловые генераторы; лесопромышленные тракторы, пилорамы; сепараторы, сельскохозяйственное оборудование; лифты; швейные машины; копировальные машины; весы, лабораторные и бытовые измерительные приборы; легковые автомобили и микроавтобусы, вело-, мото-, водный транспорт; служебные собаки	3–5 лет
4	киоски, палатки из дерева, металлоконструкций, пленочных материалов; трубопроводы; автопогрузчики, экскаваторы; автобусы; станки для производства мебели; оборудование для сварочных работ; радиоэлектроника; многолетние насаждения ягод; рабочий скот; мебель офисная, торговая, для учреждений	5–7 лет
5	сборно-разборные, передвижные нежилые объекты; тепломагистрали и газопроводы; животноводческие фермы; сельскохозяйственные машины; станки по металлу и дереву; нагревательные котлы, печи; оружие; оборудование для целлюлозно-бумажного и полимерного производства; кино- и фотооборудование; малые суда; насаждения многолетних масличных и цитрусовых культур	7–10 лет
6	нефтедобывающие скважины; каркасно-камышитовые и прочие облегченные жилища; сантехническое оборудование; литейные станки; оборудование для железобетонного производства, текстильной промышленности, высоковольтных электросетей; суда и авиатранспорт; сельхозпосадки многолетних косточковых растений	10–15 лет
7	деревянные, каркасные, глинобитные нежилые объекты; стальные, цементные канализации; шахты; мартеновские печи; мосты и дороги; трансформаторы и другие источники питания; виноградники	15–20 лет
8	бронированные, металлические шкафы, двери и т.д.; здания нежилого фонда с перекрытиями; домны; железные дороги, городские контактные сети для электротранспорта; грузопассажирские речные суда	20–25 лет
9	канализационные сети из керамики; хранилища из камня, здания с железобетонными перекрытиями; очистные сооружения; морские суда	25–30 лет
10	жилые здания, капитальные нежилые сооружения; лесозащитные полосы; многолетние озеленительные посадки	Более 30 лет

Срок амортизации для имущества, не подпадающего под классификацию, определяется предприятием самостоятельно при постановке на баланс, исходя из предполагаемого времени, в течение которого объект будет приносить хозяйственную выгоду. При установке организация может руководствоваться такими факторами, как интенсивность использования имущества, влияние агрессивных факторов внешней среды, которые могут ускорить физический износ. По мере эксплуатации материальных средств этот срок может пересматриваться, например, если произошло улучшение технического состояния за счёт модернизации, реконструкции.

Методы и нормы начисления амортизации в целях налогообложения

Налоговое законодательство предусматривает 2 метода начисления амортизации:

Линейный метод – предполагает начисление по каждому объекту отдельно. Независимо от принятой учётной политики данный метод в обязательном порядке применяется в отношении зданий и сооружений, нематериальных активов, передаточных средств из амортизационных групп № 8 – 10. Амортизация линейным методом начисляется на начальную стоимость актива.
Нелинейным методом начисляют амортизацию не по единичным объектам, а по группам. За основу расчётов принимают остаточную балансовую стоимость имущества, входящего в определённую группу основных средств.

Предприятие само выбирает метод, который будет применять ко всем амортизируемым объектам, а перейти с нелинейного на линейный способ может один раз в пять лет, с начала налогового года.

Расчёт суммы к списанию основан на понятии нормы амортизации.

При линейном способе норма амортизации рассчитывается как ежемесячный процент от первоначальной стоимости имущества:

K=1/n * 100, где

К – коэффициент амортизации;

n – срок полезной эксплуатации объекта в месяцах.

Нормы амортизации по каждой группе при нелинейном начислении устанавливаются ст. 259.2 НК РФ:

Номер группы	К, в % в месяц
1	14,3
2	8,8
3	5,6
4	3,8
5	2,7
6	1,8
7	1,3
8	1,0
9	0,8
10	0,7

Способы бухгалтерского начисления амортизации

линейным;
способом уменьшаемого остатка;
списанием стоимости по сумме лет срока полезной эксплуатации;
производственным методом.

В течение всего периода полезного использования амортизация по объекту должна списываться одним и тем же способом.

Линейная амортизация

При линейном способе амортизация исчисляется на первоначальную стоимость основных средств, которая определяется, в соответствии со ст. 257 НК РФ, как сума затрат на их покупку, транспортировку, установку, пуско-наладочные и прочие необходимые для начала эксплуатации работы.

Сумма амортизации,определяется как:
А=Ст*К, где
А – сумма амортизации за месяц;
Ст – начальная стоимость основного средства;
К – норма амортизации.

Пример: организация приобрела имущество на сумму 120000 рублей, срок его полезной службы – 5 лет. Соответственно, ежемесячная норма амортизации составит 1,66 %, годовая – 20 %. Таким образом, бухгалтерия за год произведёт списание 24 000 рублей амортизационных отчислений.

Амортизация уменьшением остатка

Способ уменьшаемого остатка основан на определении годовой суммы амортизации, исходя из остаточной стоимости имущества на начало отчётного периода. Данная сумма может корректироваться с учётом коэффициента ускорения, разрешённого к применению для ряда высокотехнологичных производств и оборудования.

Например, объект стоимостью 100000 рублей имеет срок эксплуатации 5 лет. Согласно законодательству, по данному виду имущества предприятиям можно самостоятельно устанавливать коэффициент ускорения (не более 3). В таком случае ускоренная амортизация за год составит 40% (годовая норма 20% * коэффициент ускорения 2) , сумма отчислений – 40000 рублей за первый год эксплуатации. В последующие годы амортизация будет исчисляться уже на остаточную стоимость объекта.

Способ списания по сумме числа лет

Данный способ представляет собой расчёт амортизации на основе произведения первоначальной стоимости основного средства и годового коэффициента. Коэффициент в данном случае – это соотношение: количество лет, оставшееся до конца срока службы объекта, делённое на сумму числа лет, составляющих этот срок. Например, при сроке полезного использования 5 лет сумма чисел - 15 (1+2+3+4+5). Таким образом, в первый год эксплуатации амортизация составит 5/15 стоимости имущества, на второй год – 4/15 и так далее до конца периода.

Это основные способы начисления амортизации, применяемые большинством организаций. Последний метод, так называемый производственный, имеет от остальных существенные отличия.

Списание стоимости в зависимости от объёмов производства

В этом методе амортизации срок полезного использования представляется не в годах, а в ожидаемых производственных показателях. Производственный способ заключается в начислении амортизации пропорционально фактическому объёму созданной продукции, оказанных услуг за отчётный период.

Списание делается от остаточной балансовой стоимости, делённой на объём, который предположительно будет произведён за весь срок использования основного средства. Например, организация приобрела автомобиль для перевозок, рассчитывая, что за время эксплуатации он проедет 400 тыс.км. Исходя из стоимости машины 800 000 рублей и пробега за отчётный период 5 тыс. км, сумма амортизации составит 5000*800000/400000=10 000 рублей.

Амортизация и нематериальные активы

Если с амортизацией имущества всё понятно, то как быть в случае с нематериальными активами, которые не подвержены физическому износу и не всегда имеют полезный срок использования?

На самом деле у многих нематериальных основных средств можно определить срок службы: это может быть период действия, установленный в лицензии, патенте, договоре о приобретении прав и т.д. Если такая информация отсутствует, за полезный период использования принимают 10 лет или срок деятельности предприятия, если он известен.
Начисление амортизации нематериальных активов производят по остаточной стоимости, а методы, которые для этого применяются, не отличаются от амортизации имущественных основных средств. Если деятельность организации приостанавливается, списание стоимости нематериального актива также временно прекращается.

С 01.01.2013 действуют новые правила начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые по законодательству РФ подлежат государственной регистрации. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, а п. 11 ст. 258 признан утратившим силу. Казалось бы, поправки в законе должны были снять все спорные вопросы амортизирования указанного имущества (а такие вопросы действительно имели место, о чем свидетельствует арбитражная практика).

Но не тут-то было. Налогоплательщики, которые по каким-то причинам начали эксплуатировать подобные объекты до 01.01.2013, не подав документы для регистрации прав на них, столкнулись с новой проблемой - вправе ли они, воспользовавшись измененной редакцией ст. 259 НК РФ, начать амортизировать эти объекты? Разрешилась ли эта проблема, вы узнаете из данной статьи.

Давнее противостояние

Методы и порядок расчета сумм амортизации, учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведены в ст. 259 НК РФ . В пункте 4 данной статьи установлен момент начала амортизирования основных средств. Дословно эта норма звучит так: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации .

К сведению

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством.

Позиция Минфина

Из пункта 4 ст. 259 НК РФ следует, что законодатель разделяет амортизируемое имущество на два вида: подлежащее государственной регистрации в соответствующем порядке (или недвижимость) и все остальное. Сделано это неслучайно. Дело в том, что до 01.01.2013 по основным средствам, требующим регистрации прав на них, действовали специальные правила начисления амортизации. По крайней мере так считали компетентные органы, поскольку в п. 11 ст. 258 НК РФ было установлено, что данные основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав.

В письмах от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/96 специалисты финансового ведомства давали следующие разъяснения. Для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий в совокупности: включение основного средства в амортизационную группу и его ввод в эксплуатацию.

Позиция окружных судов

Некоторые судьи соглашались с мнением Минфина. Например, в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 25.01.2013 № А82-617/2012 арбитры пришли к следующим выводам. Для признания имущества амортизируемым (с учетом ограничений по сроку полезного использования и размеру первоначальной стоимости) необходимо одновременное наличие двух признаков: оно находится у налогоплательщика на праве собственности и используется в деятельности для извлечения дохода. Отсутствие одного из этих признаков не дает оснований относить имущество к амортизируемому (то есть не дает оснований уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно начисленной амортизации).

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции до 01.01.2013 основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав определенной амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию соответствующих прав. Из анализа ст. 256, 258 НК РФ следует, что до отнесения к той или иной амортизационной группе имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по требующему госрегистрации основному средству необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Таким образом, резюмируют судьи, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию, поскольку наличие первого признака амортизируемого имущества (нахождение объекта на праве собственности) в целях гл. 25 НК РФ подтверждается подачей документов на регистрацию права собственности.

К подобным выводам приходили и другие окружные суды (см. постановления ФАС ЗСО от 05.10.2012 № А03-17670/2011 , ФАС ПО от 31.05.2011 № А06-4719/2010).

Однако некоторые судьи не усматривали в нормах налогового законодательства особых правил амортизирования недвижимости. Они считали, что амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке. Пример тому - постановления ФАС СКО от 28.08.2012 № А32-22683/2011, ФАС МО от 07.08.2012 № А40-87766/11-90-383, ФАС УО от 02.11.2012 № Ф09-9420/12. В данных судебных актах отмечено, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации, указанным в п. 4 ст. 259 НК РФ. Названная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает момента возникновения права на амортизацию, а регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, и норму амортизации, которая необходима для исчисления суммы амортизации.

Как видим, арбитражные судьи различных округов демонстрировали неодинаковый подход к толкованию положений ст. 258 и 259 НК РФ. Поэтому на помощь, как всегда, пришел ВАС.

Позиция высших арбитров

Президиум ВАС в Постановлении от 30.10.2012 № 6909/12 сформировал следующую правовую позицию по рассматриваемому вопросу: п. 11 ст. 258 НК РФ лишь регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Что же касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2013 года), в которой не предусматривается, что факт подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться. По мнению ВАС, отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на свое-временное оформление такого объекта в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права учесть расходы, связанные с созданием и (или) приобретением объекта, через амортизацию. Поэтому если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положениям п. 4 ст. 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Казалось бы, ВАС поставил точку в многолетнем споре между проверяемыми и проверяющими по вопросу амортизирования незарегистрированной недвижимости. Действительно, руководствуясь позицией высших арбитров, некоторые окружные суды стали применять ее при рассмотрении налоговых споров, о чем свидетельствуют постановления ФАС МО от 12.02.2013 № А40-31075/12-91-157, ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011, Решение Арбитражного суда Самарской области от 19.04.2013 № А55-13129/2012.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ № 6909/12 нет оговорки, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Не указано в названном постановлении и на то, что вступившие в законную силу судебные акты по делам со схожимиобстоятельствами, принятые на основании нормы права в ином истолковании, могут быть пересмотрены в соответствии со ст. 311, 312 АПК РФ. Возможно, это позволило судьям Второго арбитражного апелляционного суда в уже упоминавшемся Постановлении № А82-617/2012 сделать вывод, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы в установленном порядке, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию.

Изменения в законодательстве - дубль один

Что действительно поставило точку в давнем противостоянии налогоплательщиков и контролирующих органов по вопросу начала начисления амортизации по имуществу, соответствующие права на которые требуется зарегистрировать, так это Федеральный закон № 206-ФЗ. Изменение порядка амортизирования недвижимости Минфин объясняет необходимостью упрощения налогового учета и сближения его с бухгалтерским, что является одной из приоритетных задач налоговой политики. На это финансовое ведомство указало в Письме от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, в котором отмечено, что предполагается выделить области, в которых законодательству о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете базы по налогу на прибыль, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано, что и было реализовано, по мнению Минфина, в том числе путем внесения поправок в гл. 25 НК РФ в соответствии с Федеральным законом № 206-ФЗ.

В бухгалтерском учете, действительно, начисление амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, производится в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Причем факт отсутствия регистрации прав на данные основные средства не влияет на исчисление амортизации. Так, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Но так было не всегда. В изложенном порядке недвижимость стала амортизироваться в бухгалтерском учете с 01.01.2011. С этой даты правила начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете перестали быть идентичными. Может быть, действительно законодатель внес поправки в ст. 259 НК РФ и отменил п. 11 ст. 258 в целях сближения указанных видов учета, а не в связи с противоречивостью данных норм права. Ведь многие судьи считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишним. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 № А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой-либо амортизационной группы, поскольку в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное амортизируемым имущество .

Новая проблема

Однако сейчас уже неважно, по каким причинам внесены соответствующие изменения в ст. 258 и 259 НК РФ. Главное, что с 01.01.2013 единственным условием для начала исчисления амортизации по любому объекту основных средств (соответственно, включения ее в состав расходов при исчислении налога на прибыль) является ввод объекта в эксплуатацию.

У налогоплательщиков, которые приобрели или возвели недвижимость после указанной даты, естественно, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 года, но не зарегистрировали на них соответствующие права и поэтому амортизацию по ним не начисляли? Могут ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013? Минфин по этому вопросу занял однозначную позицию: нет.

По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 206-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2013 и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по требующим регистрации объектам, введенным в эксплуатацию до 2013 года, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина изложена в письмах от 22.04.2013 № 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 № 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 № 03-03-06/1/8836, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 № 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5793 и № 03-03-06/1/5798.

Однако не все налогоплательщики решили следовать позиции Минфина. Тем более что финансовое ведомство в каждом своем письме обращает внимание на то, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, отмечают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Поэтому многие компании посчитали, что с 01.01.2013 закон позволяет начислять амортизацию по незарегистрированным объектам основных средств. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривала, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Изначально не было каких-либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе № 206-ФЗ. Поэтому оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 распространяются на ограниченный круг основных средств (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имелось.

Более того, из рассматриваемых поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 года включить незарегистрированный объект недвижимости в соответствующую амортизационную группу, поскольку именно с этого месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Да и позиция судебных органов, согласно которой и до 2013 года факт государственной регистрации прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему, была на руку налогоплательщикам. Ведь если проверяющие, следуя позиции Минфина, исключат из расходов компании амортизацию по подобному имуществу, то поддержки в судах они явно не найдут. И налоговые органы это прекрасно понимали, о чем свидетельствует Письмо от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9944@.

Федеральная налоговая служба в данном документе обратила внимание на то, что новые нормы НК РФ не имеют переходных положений для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2013. Поэтому налогоплательщики, принявшие к учету до указанной даты и введшие в эксплуатацию в качестве основных средств недвижимое имущество, по которому документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию при исчислении налога на прибыль ни по нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2013, ни по нормам, действующим после этой даты.

Однако, по мнению ФНС, Постановление Президиума ВАС РФ № 6909/12, а также имеющиеся неясности в действующей с 2013 года редакции Налогового кодекса будут способствовать толкованию положения о возможности начисления амортизации по объектам основных средств, отраженных в бухгалтерском учете, введенных в эксплуатацию и используемых в производственной деятельности до 1 января 2013 года, в пользу налогоплательщиков .

Отметим, что эти опасения налоговиков не оправдались, поскольку в июле 2013 года указанные пробелы в законодательстве были устранены.

Изменения в законодательстве - дубль два

Федеральный закон от 23.07.2013 № 215-ФЗ дополнил Федеральный закон № 206-ФЗ ст. 3.1 , из которой следует, что по существу восторжествовала позиция Минфина. Законодатель установил: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012 , начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время было решено не наказывать налогоплательщиков, проигнорировавших разъяснения финансового ведомства. Так, налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по объектам недвижимости при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на них, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Как видим, законодатель фактически согласился с мнением контролирующих органов, что до 01.01.2013 существовали особые правила амортизирования недвижимости, а подача документов на регистрацию прав на указанные объекты - это не просто основание для их включения в ту или иную амортизационную группу, а момент начала начисления амортизации по ним.

И все же некоторые неясности в применении обновленного Федерального закона № 206-ФЗ, по мнению автора, остались. Должны ли налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 года амортизировать незарегистрированную недвижимость, введенную в эксплуатацию до 01.12.2012, пересчитать налог на прибыль, скорректировать свои налоговые обязательства в уточненных декларациях и доплатить налог без начисления пени?

Полагаем, действия налогоплательщика в подобной ситуации зависят от даты подачи документов на регистрацию прав на объекты недвижимости. Из статьи 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ следует, что начало амортизации таких объектов связано с указанной датой. Поэтому если налогоплательщик учитывал в налоговых расходах суммы амортизации до обращения в регистрирующий орган, он занизил облагаемую базу по налогу на прибыль на эти суммы за I квартал, а возможно, и за полугодие 2013 года. Между тем корректировать налоговые обязательства за данные периоды считаем нецелесообразным. Ведь доходы и расходы, отражаемые в декларациях по налогу на прибыль, определяются нарастающим итогом с начала года. А статьей 3.1 упомянутого закона прямо установлено, что пени за неуплату налога в связи с применением налогоплательщиком иного порядка начисления амортизации по рассматриваемым объектам не начисляются.

Итак, если до вступления в силу Федерального закона № 206-ФЗ организация подала документы на регистрацию прав на недвижимость, она должна пересчитать амортизацию с начала налогового периода (то есть исключить из расходов амортизацию за месяцы до обращения в регистрирующий орган) в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года.

Если же до срока подачи отчетности за указанный период организация не подала документы на регистрацию, она должна прекратить начисление амортизации. В таком случае амортизационные отчисления следует исключить из расходов. Конечно, можно скорректировать налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций за I квартал и полугодие 2013 года. Но это не обязательно. Правильные суммы амортизационных начислений можно отразить и в декларации за 9 месяцев.

При принятии решения подать уточненную декларацию имейте в виду, что если налог, подлежащий доплате на основании такой декларации, не будет внесен в бюджет до ее подачи в налоговый орган, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога. В дальнейшем необходимо проконтролировать, чтобы налоговики не начислили пени за неуплату налога на прибыль программным путем.

И еще один нюанс. Статьей 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ прямо установлено, что амортизирование объектов, права на которые подлежат госрегистрации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом от ответственности за применение иного порядка начисления амортизации освобождаются исключительно налогоплательщики, начавшие амортизировать недвижимость с 01.01.2013 . Поэтому, на наш взгляд, изложенную в Постановлении № 6909/12 позицию Президиума ВАС, что момент возникновения права на начисление амортизации не зависит от факта подачи документов на регистрацию, теперь нужно применять с большой осторожностью. Не исключено, что положения названного закона будут использоваться налоговиками при проверке уточненных деклараций налогоплательщиков, которые, руководствуясь позицией высших арбитров, уменьшили налоговую базу за периоды, предшествовавшие 2013 году, на суммы амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.12.2012.

22.08.2019

Здание – является недвижимым объектом, которое можно отнести к основным средствам. При этом устанавливается для проведения ежемесячных амортизационных отчислений.

В бухгалтерском и налоговом учете методика расчета амортизации помещений может отличаться.

Как рассчитать в бухгалтерском учете?

Строгих требований и ограничений по продолжительности полезного срока нет, поэтому в каждом случае предприятие может самостоятельно провести анализ состояния сооружения или помещения, степень его износа, скорость устаревания, влияющие на это факторы, существующие ограничения.

Исходя из совокупности факторов, определяется период, на протяжении которого первоначальная стоимость помещения полностью перенесется в расходы, а недвижимость может быть списана как самортизированное основное средство.

При определении СПИ можно руководствоваться Классификацией ОС по амортизационным группам для целей налогового учета.

После того, как определен срок, на протяжении которого планируется использовать здание с необходимой отдачей, выбирается метод начисления амортизации, который будет использован на протяжении всего периода эксплуатации здания.

Амортизацию нужно рассчитывать по зданию обязательно, этого требует ПБУ 6/01 . Поэтому даже в случае, когда СПИ у помещения свыше 30 лет, все равно нужно каждый месяц считать отчисления.

Методы расчета амортизационных отчислений:

В подавляющем большинстве случаев для зданий, нежилых и жилых помещений, сооружений выбирается линейный способ начисления амортизации.

Именно равномерное списание стоимости на протяжении всего длительность срока использования является целесообразным для объектов недвижимости.

Проводки

Расчет амортизационных отчислений нужно начать с месяца, следующего за месяцем принятия здания к учету.

Один раз в месяц выполняется на сумму ежемесячных отчислений.

Проводки:

Дт 20 Кт 02 – начислена амортизация по зданию, занятому в основном производстве;
Дт 23 Кт 02 – начислена сумма отчислений по объекту недвижимости, занятому во вспомогательном производстве;
Дт 25 Кт 02 – амортизационные отчисления по помещению общепроизводственного назначения;
Дт 26 Кт 02 – отчисления по объекту общехозяйственного назначения.
Дт 29 Кт 02 – амортизация по активу, используемому в обслуживающем производстве.

Линейный способ

Такой способ наиболее удобен и целесообразен для списания стоимости здания в расходы.

Определяющим фактором износа является время, а потому проще всего разбить всю стоимость на количество месяцев СПИ, относя ежемесячно полученную амортизацию в расходы.

Для помещения, здания, квартиры не актуален вопрос морального износа, а также производственные факторы, поэтому нелинейные методы на практике практически никогда не применяются.

Методика расчета линейным способом:

Рассчитывается норма амортизации – ежемесячный процент отчислений.

Годовая норма амортизации = 1/СПИ в месяцах * 100%.

Рассчитывается сумма годовой амортизации.

Годовая А. = Первоначальная стоимость здания * Норма.

Определяется размер ежемесячных отчислений.

Ежемесячная А. = Годовая А. / 12 мес.

Методика расчета в налоговом учете

В целях налогообложения методика определения срока полезного использования недвижимости другая.

Существуют строгие требования – необходимо выбрать для здания амортизационную группу в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002 .

В соответствии с установленной группой определяется полезный срок.

Для объектов недвижимости возможно отнесение к группе с 4-й по 10-ю в зависимости от типа здания, помещения, его назначения, особенностей конструкции, материала из которой сооружение изготовлено.

Наиболее длительный СПИ определяется для зданий, попадающих в 10 амортизационную группу.

Это капитальные строения, нежилые и жилые здания, многоквартирные дома.

Собственник объекта недвижимости вправе установить любой срок из предложенного диапазона лет для конкретной группы. Если это 10 группа, то полезный срок службы может составлять любую длительность свыше 30 лет.

В налоговом учете существует только 2 способа расчета амортизации:

Линейный — ;
Нелинейный ускоренный.

Для зданий, сооружение можно выбрать только линейный метод расчета, при котором амортизационные отчисления рассчитываются равномерно.

Порядок расчета линейным способом описан выше, он аналогичен установленному для бухгалтерского учета.

Примеры амортизационных отчислений недвижимости

Ниже рассмотрены два примера, в первом начисляется амортизация по нежилому помещению, расположенному в кирпичном здании, во втором рассматривается квартира, которую предприятие сдает в аренду своему работнику.

Срок полезного использования в обоих случаях составляет более 30 лет.

Для нежилого помещения со сроком службы свыше 30 лет

Исходные данные:

Организация купила нежилое помещения, которое располагается в кирпичном капитальном здании.

Помещение отнесено к 10 амортизационной группе, для него установлен СПИ = 31 год (372 мес.).

Недвижимость поставлена на учет как основное средство по стоимости 5 млн.руб.

Принято решение амортизацию начислять линейным методом.

Норма А. = 1 / 372 * 100% = 2,67%

Годовая А. = 5 000 000 * 2,67% = 133 500.

Ежемесячная А. = 133 500 / 12 = 11125.

Каждый месяц на протяжении 31 года организация будет списывать стоимость нежилого помещения в размере 11125 руб. с помощью проводки Дт 20 Кт 02.

Для квартиры при сдаче в аренду

Имеющаяся на балансе предприятия жилая квартира может быть использована для сдачи в аренду работникам организации за плату. В этом случае учитываться такой объект основных средств будет на счете 03.

Несмотря на то, что фактически квартирой будет пользоваться работник, жилой объект будет по-прежнему числиться на балансе предприятия, организация обязана по нему начислять ежемесячно амортизацию.

Для начисления в целях бухгалтерского учета можно выбрать линейный или один из трех нелинейных методов списания стоимости. Для налогового учета – можно выбрать либо линейный, либо нелинейный.

Самый удобный способ – это начислять амортизацию линейным методом как в бухучете, так и в целях налогообложения. В этом случае расхождения будут минимальны либо будут отсутствовать.

При передаче в аренду квартиры делается внутренняя проводка Дт 03.Имущество переданное в аренду Кт 03.Имущество для сдачи в аренду.

На сумму начисленной амортизации на момент сдачи квартиры в аренду выполняется проводка Дт 02.Амортизация по ОС Кт 02. Амортизация по ОС в аренде.

Начисляемые амортизационные отчисления списываются в качестве прочего расхода проводкой Дт 91.2 Кт 02.Амортизация по ОС в аренде.

Когда квартира будет возвращена предприятию выполняются обратные проводки.

Исходные данные:

Предприятие приобрело за плату квартиру и поставило ее на баланс по стоимости 3 млн.руб.

Квартира расположена в многоквартирном доме и определена к 10 амортизационной группе, для нее установлен срок использования 35 лет (420 мес.) как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

С апреля 2019 года квартира передается в аренду работнику организации, срок договора найма – 11 месяцев. Плата за проживание 10000 руб. Деньги работник оплачивается ежемесячно в кассу.

На апрель 2019 накопленная амортизация 150000.

Расчет и проводки:

Дт 03.Переданное имущество Кт 03.Имущество для сдачи в аренду на сумму 3 млн.руб.

Дт 02.Амортизация по ОС Кт 02.Амортизация по ОС в аренде на сумму 150 тыс.руб.

Норма А. = 1 / 420 * 100% = 2,38%.

Годовая А. = 3 000 000 * 2,38% = 71 400.

Ежемесячная А. = 71 400 / 12 = 5 950.

Ежемесячно выполняется проводка Дт 91.2 Кт 02.Амортизация по ОС в аренде на сумму 5950.

Выводы

Недвижимость, имеющаяся в собственности предприятия, является амортизируемым имуществом, поэтому ежемесячно компания должна вести расчет отчислений.

Для бухгалтерского и налогового учета удобно использовать линейный метод расчет, при котором стоимость помещения равномерно списывается в течение всего установленного для него срока.

Расхождения для налогообложения и в бухучете будут минимальны, если установить одинаковый СПИ, основанный на амортизационный группе из Классификации ОС, а также одинаковый способ амортизационных отчислений.